IVA - V0688-23 - 22/03/2023

1.- En la contestación vinculante de 14 de febrero de 2023, número de referencia V0244-23, se le puso de manifiesto a la consultante, en el último párrafo de la contestación, lo siguiente:

“Bajo la nueva normativa, por tanto, el criterio manifestado en la referida contestación vinculante número V2368-21 así como en muchas otras (contestación vinculante de 27 de noviembre de 2020, número V3439-20 o la de 18 de marzo de 2022, número V0562-22), debe modificarse como consecuencia del cambio normativo, de forma que con la normativa vigente en el momento de evacuarse la presente contestación, la devolución de las cuotas soportadas por entidades no establecidas en relación con la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la actividad de arrendamiento sujeto y no exento se obtendrá por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992.”.

A la luz de las conclusiones expuestas en el párrafo anterior, la consultante se cuestiona si podría ejercer el derecho a la deducción, y en su caso, devolución por el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992, de las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios cuyo devengo tuvo lugar con anterioridad al cambio normativo analizado en la contestación cuya aclaración se solicita.

2.- En este sentido, y antes de analizar la cuestión planteada por la consultante cabe destacar el criterio reiterado por este Centro directivo en supuestos similares al planteado en el que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto adquiría un inmueble en virtud de una segunda entrega con renuncia a la exención, por la que se convertía, por tanto, en sujeto pasivo de la operación, para destinarla a la realización de arrendamientos no exentos para entidades establecidas, por las que, por el contrario, no era sujeto pasivo de la operación. Por todas, en la contestación vinculante de 20 de agosto de 2021, número V2368-21, se estableció lo siguiente:

“En consecuencia, y toda vez que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y sujeto pasivo respecto de la entrega de la nave por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, no se cumpliría la condición del artículo 119.Dos.3º de la Ley del Impuesto para seguir este procedimiento de devolución por lo que deberá efectuar la solicitud de devolución, en su caso, por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio que, una vez se realice la entrega de la nave por la que es sujeto pasivo por inversión, y que es precisamente la operación que le excluye del procedimiento de devolución del artículo 119, en caso que soporte otras cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios en relación con la actividad de arrendamiento de las que no sea sujeto pasivo por inversión, deba acudir al procedimiento regulado en el citado artículo 119 de la Ley, siempre que se cumplan el resto de condiciones prescritas por dicho artículo para acudir a este procedimiento de devolución.

Tal y como se señala en la contestación vinculante de 19 de junio de 2019, número V1470-19, es importante precisar que el análisis de la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley debe producirse durante un espacio temporal definido, en concreto, el periodo al que se refiere la solicitud de devolución a no establecidos.”.

Dicho criterio venía a reflejar, en definitiva, la doctrina manifestada por el TEAC en relación con la incompatibilidad de sendos supuestos de devolución, esto es, vía artículos 115 vs.119, en relación con un mismo periodo de liquidación. Por todas, la resolución del TEAC de 21 de octubre de 2020, recaída en la reclamación 00/05153/2017, donde se establece lo siguiente:

“Como este Tribunal ya ha tenido ocasión de señalar anteriormente, así en la resolución de 25 de octubre de 2011 (RG 4668/09), la devolución por el régimen general del artículo 115 y la devolución por el régimen especial de los artículos 119 y 119 bis de la LIVA, son dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguientes características:

El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.”.

Cabe destacar, por tanto, que, en los supuestos analizados, el objeto de la litis no era, en ningún caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los bienes y servicios adquiridos para destinarlos a la actividad de arrendamiento no exento sino, en su caso, el procedimiento para proceder a su efectiva deducción, o en su caso, devolución.

En efecto, el supuesto objeto de consulta, los arrendadores de bienes, como la consultante, tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto en virtud del artículo 5 de la Ley del Impuesto y, además, cuando dichos arrendamientos estén sujetos y no exentos del Impuesto, generan el derecho a la deducción.

No obstante lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada, la consultante no podía ejercer tal derecho a la deducción una vez que iniciaba la actividad de arrendamiento, debido a la inadecuación de los dos procedimientos previstos en la normativa del Impuesto.

Por una parte, no podía ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992, dado que no tenía la condición de sujeto pasivo del servicio de arrendamiento al aplicar la inversión del sujeto pasivo y tener dicha condición el destinatario establecido.

Por otra parte, tampoco podía obtener la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento del artículo 119 de la Ley 37/1992 en la medida que no cumplía los requisitos previstos en dicho artículo al no desarrollar actividad alguna en el Estado Miembro de establecimiento y no tener la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto en el mismo a pesar de ostentar dicha condición de acuerdo con la normativa española.

3.- En consecuencia con todo lo anterior, sin perjuicio de que la doctrina y criterios expuestos en el apartado 2 de esta contestación sean de general aplicación, hay que garantizar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, toda vez que dicho derecho se configura, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, como elemento imprescindible para garantizar la neutralidad del Impuesto y sin que quepa negar su ejercicio en base a la cuestión procedimental puesta de manifiesto.

Por tanto, con independencia de que las cuotas soportadas, en su caso, se pudieran corresponder con periodos de liquidación en los que la consultante tuvo que solicitar su devolución por el artículo 119 de la Ley 37/1992, de forma excepcional, este Centro directivo le informa que podrá ejercer su derecho a la deducción respecto de dichas cuotas por el procedimiento previsto en el artículo 115 en la medida en que, con respecto a las mismas, no hubiera transcurrido del plazo de caducidad para ejercitar el derecho a la deducción previsto en el artículo 100 de la Ley 37/1992.

A estos efectos, por lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que asiste a los sujetos pasivos, como la consultante, cabe destacar que el mismo sólo podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 98, apartado uno, de la Ley del Impuesto señala que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.

En este sentido, las reglas de devengo se encuentran reguladas, con carácter general, en el artículo 75 de la Ley 37/1992.

Por su parte, como indica el artículo 100 de la misma Ley 37/1992, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

El ejercicio del derecho a la deducción está condicionado al cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley 37/1992 y, en particular, a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes así como a su consignación en la declaración-liquidación del Impuesto que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo tal y como establece el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992.

Transcurrido el plazo de cuatro años sin haberse ejercitado el derecho a la deducción, tal derecho caduca por lo que, con posterioridad a ese plazo, no cabe ejercitarlo ni, en consecuencia, proceder a su compensación ni, en su caso, solicitar la devolución de las cuotas soportadas.

En efecto, el artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el ejercicio del derecho a la deducción de la siguiente manera:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(…)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

(…)

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

(…).”.

En consecuencia, con todo lo anterior, la consultante cuenta con el plazo de caducidad de 4 años, a partir del momento en que se devengue el Impuesto, para proceder a la consignación de las cuotas deducibles correspondientes en las declaraciones-liquidaciones periódicas que, como sujeto pasivo del Impuesto, deba presentar, en virtud del artículo 84.Uno.2º, letra a), apartado d´) de la Ley 37/1992, que, en su caso, y de forma excepcional, podrían englobar cuotas soportadas por la explotación en arrendamiento del inmueble que se soportaron en ejercicios previos al cambio normativo introducido por la Ley 31/2022, en la medida en que no hubiera transcurrido del plazo de caducidad para ejercitar el derecho a la deducción previsto en el artículo 100 de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.