IVA - V0708-15 - 04/03/2015

1.- Las reglas de localización de los servicios se encuentran reguladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

Establece el artículo 69, apartados uno y dos, de dicho texto legal, en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2014, que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(…)

n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

No obstante, con efectos 1 de enero de 2015, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre) ha dado una nueva redacción al apartado dos del artículo 69 de la misma, suprimiendo la referencia a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y electrónicos dado que, tal y como se expresa en la exposición de motivos de la Ley 28/2014: “(…) A partir de dicha fecha, por tanto, todos los servicios de telecomunicación, de radiodifusión o televisión y electrónicos tributarán en el Estado miembro de establecimiento del destinatario, tanto si este es un empresario o profesional o bien una persona que no tenga tal condición, y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de esta.

Consecuencia de lo anterior la tributación de los servicios referidos, en los casos en que el destinatario no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, se regula exclusivamente en el artículo 70 de la Ley del Impuesto a partir de la fecha mencionada.”

Los servicios de telecomunicaciones son objeto de definición por el artículo 69, apartado tres, de la siguiente manera:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

3.º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.”.

Por otra parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto contiene las reglas especiales aplicables a los servicios especificados en sus apartados.

En concreto, establece el artículo 70.Uno.8º, en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

8.º Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.”.

La redacción de dicho artículo, en vigor a 1 de enero de 2015, según la modificación realizada por la Ley 28/2014, es la siguiente:

“8.º Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.”

En cuanto al artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto, éste establece, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2014, que:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”.

Dicho precepto, según la redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece que:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”

Así, en síntesis y de acuerdo con los anteriores artículos, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, los servicios de telecomunicaciones se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes casos:

Cuando el destinatario de esos servicios sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo que sea destinatario de la operación independientemente de la localización del proveedor de los mismos y lugar desde el que se presten.

Cuando el proveedor de los mismos sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo desde el que se preste el servicio y el destinatario sea un particular que resida en el territorio de algún otro Estado miembro de la Unión Europea.

Cuando el proveedor de los mismos esté establecido fuera del territorio de la Comunidad o en su defecto sean prestados desde un establecimiento permanente situado fuera del territorio de la Comunidad y el destinatario sea un particular con residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización efectiva del servicio tenga lugar en dicho territorio.

Cuando conforme a las reglas anteriores los servicios de telecomunicaciones se localicen fuera del territorio de la Comunidad pero, sin embargo, la utilización o explotación efectiva de dicho servicio tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y ello con independencia de la condición del destinatario de la operación (artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto).

Y, atendiendo a la redacción de los anteriores artículos a partir de 1 de enero de 2015, en los siguientes casos:

Cuando el destinatario de esos servicios, sea o no un empresario o profesional, esté establecido o bien tenga su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, independientemente del lugar donde esté establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que se presten.

Cuando, conforme a las reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones, éstos se localicen fuera del territorio de la Comunidad pero, sin embargo, la utilización o explotación efectiva de dicho servicio tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y ello con independencia de la condición del destinatario de la operación (artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto).

En cuanto a la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto debe aquí señalarse que el sentido de la regla contenida en el mismo ha sido objeto de concreción por parte de este Centro directivo debiendo mencionarse, por todas, la contestación dada a la consulta V2808-11 de 28 de noviembre de 2011. Se ha establecido por este Centro directivo que los requisitos para la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales y, en concreto, cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la aplicación de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising (intermediario), aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma y a través de la publicidad difundida en el territorio del primer proveedor, excluyendo, sin embargo, la posibilidad de aplicar dicha cláusula para localizar los servicios que prestaría Athesia Advertising (intermediario) a sus clientes.

3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009 antes citada, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).

2.- De acuerdo con todo lo mencionado hasta aquí, este centro directivo entiende conforme a derecho la siguiente contestación.

En primer lugar, debe recordarse que en el escrito de la consulta se especifican dos tipos de prestaciones de servicios diferenciables por la tecnología que utilizan, a saber:

Tecnología analógica que permite, en base a los prefijos de los números de teléfono, conocer el lugar del receptor de la comunicación telefónica y

Tecnología de transmisión de datos por IP que, a diferencia de la anterior, no permite localizar geográficamente al receptor de la comunicación.

Entiende este Centro directivo que el tipo de tecnología con la que se efectúen las conexiones telefónicas carece de relevancia para la aplicación de la regla de la utilización o explotación efectiva contenida en el precitado artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto. Así, en el caso de minutos de conexión telefónica, se entenderán efectivamente utilizados o explotados en el lugar donde está establecido el locutorio, adquirente de dichos minutos que los explota en el ejercicio de su actividad.

En segundo lugar, varias de las cuestiones planteadas por la entidad consultante versan sobre operaciones efectuadas entre agentes económicos establecidos ambos en Canarias o bien en algún territorio sito en un “país tercero” o “territorio tercero” distinto de Canarias. A este respecto debe incidirse en que la aplicación del artículo 70.Dos requiere, como primera premisa, que las operaciones, de conformidad con las reglas contenidas en los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto, queden localizadas, en un principio, fuera de la Comunidad.

De acuerdo con lo anterior, las operaciones efectuadas entre partes establecidas ambas fuera del ámbito de aplicación del Impuesto deben ser tratadas como “ajenas” al sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, las reglas de localización previstas en los anteriores artículos no serán de aplicación. Es decir, las operaciones por las que la consultante adquiere minutos de conexión de otra entidad establecida en Canarias u otro territorio calificado por la Ley como “país tercero” o “territorio tercero” o bien, a la inversa, aquellas por las que la consultante transmita minutos de conexión a intermediarios o locutorios sitos en Canarias u otros territorios calificables como “país tercero”, quedarán al margen de la Ley del Impuesto y sus reglas de localización. Y, en su caso, quedarán localizadas las mismas fuera de la Comunidad pero no por mor de los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto sino en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 del mismo texto normativo que dispone que:

“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.

3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.

(…).”.

De conformidad con todo lo señalado hasta aquí, debe concluirse que toda operación que implique la transmisión de minutos de conexión telefónica desde un transmitente establecido en territorio de aplicación del Impuesto a la entidad consultante, supondrá, en principio, una operación no localizada en el citado territorio y, por tanto, no sujeta al mismo salvo que esos minutos sean posteriormente vendidos a un locutorio establecido en el ámbito espacial del Impuesto en cuyo caso, en la medida en que dichos minutos son efectivamente explotados en dicho territorio, la operación por la que la consultante adquirió esos minutos deberá sujetarse al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la entidad transmitente repercutir la cuota correspondiente.

Respecto de las operaciones por las que la entidad consultante adquiere o transmite minutos de conexión de o a entidades también establecidas en Canarias o bien establecidas en cualquier otro territorio considerado como “país tercero” de acuerdo con el artículo 3 de la Ley del Impuesto, debe concluirse que dichas transacciones deben considerarse ajenas al ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y su localización, por tanto, no debe efectuarse conforme a los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.