IVA - V0731-22 - 04/04/2022

1.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º Los siguientes productos:

(...)

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.

2.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992:

"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.

La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.

Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.

Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."

También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:

-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".

-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".

-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".

De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.

Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.

No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.

A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".

De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.

En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:

1) Frutas.

El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII.

En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.

En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Las frutas carnosas son aquéllas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).

Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).

En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario, establece expresamente lo siguiente: "las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel)".

En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales, quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4%.

Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: "a efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados."

Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc.), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.

Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol,etc.) que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7% cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4% los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes.

2) Verduras y hortalizas.

El epígrafe 3.21.01 dispone que con la denominación genérica de hortaliza "se designa a cualquier planta herbácea, hortícola, en sazón que se puede utilizar como alimento, ya sea en crudo o cocinada"; y con la denominación de verdura "a un grupo de hortalizas en las que la parte comestible está constituida por sus órganos verdes."

Se comprenden en estos productos los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados.

De acuerdo con el epígrafe indicado y las consideraciones hechas anteriormente, todos los productos indicados tributarán al tipo impositivo del 4%, con independencia del destino que les dé el adquirente.

Por el contrario, tributarán al tipo impositivo del 7% los derivados de los mismos, que no tienen la condición de naturales entre los que el Código Alimentario comprende los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas, cuando sean aptos para la alimentación o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de conformidad con lo dispuesto en los números 1º y 2º del artículo 91.uno.1 de la ley del Impuesto.

3) Legumbres.

El Código Alimentario distingue dentro de las leguminosas (epígrafe 3.18.00) entre las legumbres secas (epígrafes 3.18.01 y 3.18.02) y legumbres frescas (3.21.01).

El epígrafe 3.21.01 del citado Código establece que la denominación "legumbres frescas" se dará a los frutos y semillas no maduros de las hortalizas leguminosas, comprendiéndose dentro de éstas, según el epígrafe 3.21.02, las legumbres verdes.

Las legumbres secas se definen en el epígrafe 3.18.01 del Código como "las semillas secas, limpias y sanas y separadas de la vaina, procedentes de plantas de la familia de las leguminosas, de uso corriente en el país y que directa o indirectamente resulten adecuadas para la alimentación."

De acuerdo con el epígrafe siguiente 3.18.02, se comprenden entre ellas las judías, lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas y algarrobas.

Todos estos productos, en aplicación del mencionado precepto, tributarán al tipo impositivo del 4%, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos, siempre que tengan la condición de productos naturales.

En el epígrafe 3.18.03 se contemplan los derivados de las leguminosas que son "los productos obtenidos por la elaboración de legumbres secas aptos para la alimentación o destinados a servir de materia prima para la fabricación de productos alimenticios."

Se comprenden entre estos derivados, según el Código, las legumbres mondadas, los purés de legumbres y las harinas de legumbres, que son productos obtenidos previa elaboración apropiada, diferentes de las materias primas utilizadas y que sirven también, normalmente, como materia prima para la fabricación de otros alimentos.

Sin embargo, por las razones indicadas anteriormente, no se consideran productos derivados, a los efectos de la aplicación del tipo reducido del 4%, las legumbres simplemente mondadas.

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4% las legumbres que tengan la condición de productos naturales (judías, lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas y algarrobas, incluidas las legumbres mondadas) y tributarán al 7% los purés de legumbres y las harinas de legumbres, en los términos previstos en los números 1º y 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto, con excepción de las harinas panificables que, en su caso, tributarán al tipo del 4%, de acuerdo con el contenido de la letra B) anterior.

Las legumbres verdes tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios indicados en el número 2) anterior de esta letra F), relativo a las hortalizas.”.

3.- En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de zanahoria deshidratada en polvo, tomate deshidratado en polvo y algarroba en polvo, objeto de consulta.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.