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IVA - V0750-19 - 03/04/2019

Número de consulta: 
V0750-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
03/04/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69 y 70-uno-1º
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que realiza trabajos de instalación y montaje en dicho territorio de maquinaria a favor de una sociedad holandesa que las ha fabricado.

Cuestión planteada: 

Lugar de realización de las operaciones consultadas y sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como la entidad holandesa tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y, en concreto, la operación efectuada por la consultante debe ser calificada, a los efectos del impuesto, como prestación de servicios que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicio son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

No obstante lo anterior, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 prevé que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;

n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles;

(…)

3. El apartado 1 no abarcará:

(…)

f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles;

(…).”.

Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que han entrado en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

En concreto, respecto de los elementos equipos o máquinas instaladas de forma permanente en un edificio o una construcción que no puedan trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción, señalan las Notas Explicativas que:

“99. El uso de los términos «instalados de manera permanente» no debe considerarse necesariamente una condición para la aplicación del artículo 13 ter, letra d), sino un medio para comprender en qué circunstancias un elemento instalado en un edificio o en una construcción podría provocar la destrucción o alteración de este edificio o construcción al ser retirado de él. En efecto, el factor determinante en la aplicación del artículo 13 ter, letra d), es si la retirada del elemento instalado de forma duradera en el edificio o construcción causaría un perjuicio cierto a este edificio o construcción. Por lo tanto, el concepto de «instalación permanente» se refiere a aquellos elementos que se instalan para servir a un fin específico en un edificio o construcción y que se prevé que perduren en él o permanezcan inalterados.

100. El término «permanentemente» podría interpretarse de modo subjetivo, es decir, como la intención de la persona de instalar el elemento de forma permanente, o de una manera objetiva, es decir, en función del tiempo durante el que permanece instalado el elemento. La intención es un concepto útil para determinar inicialmente si la instalación está diseñada para «incorporar» el elemento al edificio o construcción, si no para siempre, al menos durante su vida económica normal. Esta incorporación es la que haría imposible retirar el elemento sin destruir o modificar dicho edificio o construcción durante el proceso.

101. Con respecto a los elementos instalados en edificios o construcciones utilizados para el ejercicio de una actividad económica, es preferible utilizar un criterio objetivo para determinar qué tipos de elementos es probable que se instalen de manera permanente. La vida útil de los equipos o máquinas industriales es más breve que la de los edificios o construcciones en los que se utilizan. En este contexto, «permanente» significa que los elementos se utilizan durante un período determinado en el curso de la actividad económica para la que han sido adquiridos.

(…)

108. Cualquier elemento que esté fijado a un edificio o construcción y posteriormente sea retirado de ella constituiría técnicamente una alteración. Sin embargo, un cambio o daño menor no es suficiente para aplicar el artículo 13 ter, letra d). Para que se aplique dicho artículo, el edificio o construcción debería experimentar una alteración significativa.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior y teniendo en cuenta que la maquina a instalar constituye, según la información aportada, una instalación de maquinaria para el embalaje, clasificación y control de productos dentro en los almacenes de logística de grandes empresas, parece que concurren los requisitos para que dicha maquinaria, una vez instalada, adquiera la naturaleza de bien inmueble y, por tanto, las operaciones necesarias para su instalación deben entenderse como servicios directamente relacionados con un bien inmueble, que si está situado en el territorio de aplicación del impuesto, estarán en consecuencia, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en caso de que los inmuebles en los que se instalan las máquinas de embalaje, clasificación y control de productos en las condiciones señaladas, estén situados en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante deberá repercutir sobre la entidad para la que se presten los servicios la cuota correspondiente del impuesto al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992.

3.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.