IVA - V0758-23 - 28/03/2023

1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.

El apartado tres, número 2º, de dicho artículo 78, establece que "no se incluirán en la base imponible:

2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.

Del escrito de consulta resulta que, con el objeto de fomentar las ventas de bienes inmuebles, la consultante asumirá como gasto promocional la diferencia entre el 1% y un máximo del 4% del interés que tengan que abonar sus clientes a las entidades financieras con las que concierten la financiación de la compra del inmueble, y todo ello con un máximo de 250.000 euros.

Se cuestiona si la asunción de dicho pago por la entidad consultante tiene la consideración de un descuento y supone modificar la base imponible de la venta del bien inmueble en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A este respecto, es relevante destacar la sentencia del TJUE de 15 de mayo de 2001, asunto C-34/99, Primback.

Esta entidad ofrecía a sus clientes la posibilidad de pagar las mercancías que comercializaba, bienes muebles, mediante un crédito. Así, en paralelo al contrato de compraventa celebrado con Primback, el cliente podía, si así lo deseaba, concluir con una entidad financiera un contrato de préstamo por el importe del precio de venta al contado de las mercancías. La entidad financiera se comprometía a prestar al cliente una cantidad igual al importe del precio de compra que dicho cliente adeuda a Primback y a abonar directamente a Primback el importe citado en pago del referido precio, una vez recibida confirmación escrita por parte del cliente de que las mercancías habían sido entregadas e instaladas. La entidad financiera no adquiría ningún derecho sobre las mercancías que el cliente compraba.

El cliente se obligaba a devolver a la entidad financiera el importe del préstamo mediante pagos mensuales de una cantidad fija durante todo el período de amortización, sin pago de intereses. Por su parte, la entidad financiera que concedía el préstamo sin interés al cliente de Primback abonaba a ésta, con independencia de los términos del contrato de préstamo, un importe inferior al precio que el cliente adeudaba por su compra -que en la operación que la resolución de remisión toma como ejemplo representa el 18 % del precio- como contraprestación del citado préstamo.

En cuanto a la determinación de la base imponible de las operaciones descritas, dispuso el TJUE lo siguiente:

“36. … Primback alega que el importe de la comisión retenida por la entidad financiera constituye una rebaja o un descuento del precio, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, por lo que dicho importe no debe incluirse en la base imponible del IVA que el comerciante minorista adeuda por la entrega de bienes al consumidor final.

37. No es posible acoger tal argumentación de Primback.

38. En primer lugar, como resulta claramente del apartado 16 de la sentencia Bally, antes citada, mencionado en el apartado 29 de la presente sentencia, para determinar la base imponible que debe utilizarse en el cálculo del IVA es preciso distinguir las relaciones entre el vendedor y el comprador, por una parte, y entre el vendedor y la entidad financiera, por otra, de modo que el hecho de que la prestación de servicios realizada por la entidad financiera esté, en principio, exenta del IVA, no tiene incidencia alguna sobre la base imponible del IVA correspondiente a la transacción celebrada entre el vendedor y el comprador, única controvertida en el asunto principal.

39. Por el mismo motivo, el argumento subsidiario de Primback carece de pertinencia.

40. En segundo lugar, en lo que respecta exclusivamente a la relación jurídica entre el vendedor y el comprador, Primback no puede pretender válidamente que, para determinar la base imponible del IVA, sea necesario desglosar el precio único de venta al público facturado al consumidor distinguiendo la parte relativa al valor de la mercancía de la correspondiente al coste del crédito finalmente soportado por el comerciante minorista.

41. En efecto, de la resolución de remisión se desprende que, cuando un cliente utiliza la posibilidad de pagar las mercancías adquiridas a Primback mediante un crédito sin interés, recibe del vendedor una factura que incluye el precio de las mercancías tal como estaba indicado en el establecimiento comercial en el momento de la venta y celebra con una entidad financiera un contrato de préstamo por un importe igual al precio de venta al contado de las mercancías, importe que dicha entidad financiera se compromete a entregar directamente al vendedor, por cuenta del comprador, en pago del precio de venta al público facturado por dicho vendedor. El cliente sólo devuelve a la entidad financiera el importe del préstamo.

42. De ello se deduce que, en el asunto principal, el precio convenido entre las partes del contrato de compraventa y pagado por el consumidor era el mismo con independencia del modo en que se financiara la compra de las mercancías, de manera que Primback no puede sostener válidamente que el precio de venta al público contenía en realidad una parte que representaba el valor del crédito (véase, por analogía, la sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, Rec. p. I-2323, apartado 31).

43. De lo anterior resulta que, desde el punto de vista del consumidor final, la operación que, en el presente caso, concluyó con Primback se analiza como una transacción única consistente en la venta de mercancías, debido a que el comerciante minorista suministra bienes a sus clientes a cambio del pago de un precio único de venta al público establecido por el vendedor, facturado al comprador y que éste adeuda, aunque al mismo tiempo se ofrezca la posibilidad de un crédito sin interés ni otros gastos para el consumidor. En tales circunstancias, el crédito de que dispuso el cliente, según Primback gracias a ella, no puede considerarse una operación efectuada a título oneroso en el sentido del articulo 2 de la Sexta Directiva.

44. En cuanto a la transacción realizada entre Primback y el consumidor final, única pertinente en el asunto principal, debe añadirse que, aun en el caso de que la prestación de servicios consistente en la supuesta concesión del crédito pudiera distinguirse de la entrega de bienes, en circunstancias como las controvertidas ante el órgano jurisdiccional remitente la citada prestación debería analizarse en todo caso como accesoria a la operación principal de venta de mercancías.

45. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende efectivamente que en el caso de una operación compuesta de varios elementos existe una prestación única cuando, en particular, se considera que un elemento constituye la prestación principal mientras que otro elemento debe ser considerado como una prestación accesoria que comparte el tratamiento fiscal de la prestación principal, y una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, apartado 30).

46. Por último, aun suponiendo que pueda admitirse un descuento en el precio de venta si se paga al contado, tal como sostiene Primback, consta, no obstante, que el vendedor no ofrece tal descuento de forma espontánea, sino que es el cliente quien debe solicitarlo y negociarlo en cada caso, de modo que, en no pocas ocasiones, éste se limita a pagar el precio de venta al público, bien porque no sabe que puede solicitar un descuento, bien porque no desea hacerlo. En cualquier caso, no se ha alegado que si Primback concediera un descuento éste ascendería al 18 % del precio de venta al público facturado al cliente, porcentaje que una entidad financiera aplicó al menos en una ocasión en concepto de comisión por la concesión de un crédito sin interés a un cliente de Primback.

47. Por lo tanto, Primback no puede invocar que la concesión del crédito sin interés reduce en la misma medida la contraprestación por la entrega de la mercancía. Al contrario, la facultad que se ofrece a la clientela de comprar mediante crédito no sólo aumenta el volumen de ventas del comerciante minorista, sino que también evita a éste tener que contentarse con pagos escalonados y le garantiza el cobro de las mercancías vendidas, de modo que, a cambio de la prestación de servicios que la entidad financiera ofrece, el vendedor abona a dicha entidad una comisión que disminuye su margen de beneficios. Dicha comisión constituye para Primback un gasto vinculado a sus actividades del mismo modo que, por ejemplo, sus gastos de financiación, de publicidad o de alquiler.

48. Por tanto, al calcular el IVA sobre la totalidad del precio de venta al público facturado por el vendedor, los Commissioners no perciben en concepto de impuesto de un sujeto pasivo como Primback una cantidad superior a la efectivamente soportada por el consumidor final (véase la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Rec. p. I-5339, apartados 24 y 31). En cambio, si la Administración sólo pudiera percibir el IVA por una fracción del precio facturado al comprador y adeudado por éste, como sostiene Primback, una parte del precio de venta al público de las mercancías vendidas al consumidor final no estaría sujeta al impuesto, con la consiguiente vulneración del principio de neutralidad fiscal.”.

El TJUE descartó, pues, que la reducción en el importe efectivamente obtenido por Primback en sus operaciones minorase la base imponible, entendiendo, antes bien, que la citada reducción respondía a la contraprestación satisfecha por Primback por la financiación concedida a sus clientes.

De acuerdo con lo anterior puede concluirse que la base imponible por la venta del bien inmueble no se verá minorada por los pagos realizados por la entidad consultante a entidades financieras, operaciones que constituirán un pago por tercero de la contraprestación satisfecha por el adquirente del inmueble a la entidad financiera por el servicio de financiación que le presta.

Por último, debe señalarse que este criterio ya fue señalado por este centro Directivo en su contestación vinculante de 29 de marzo de 2019, número V0716-19, en dónde en relación con descuentos que entidades financieras otorgaban para la adquisición de vehículos resolvió lo siguiente:

“4 Por último, debe señalarse que del escrito de consulta resulta que, por motivos comerciales, el importe del descuento derivado de la bonificación del tipo de interés se aplica directamente al pago del vehículo. En estos casos cabe concluir que el importe abonado por la entidad consultante actúa como parte del pago del precio del vehículo que no se modifica como consecuencia del descuento concedido en la operación financiera, sin que a tal efecto suponga, por tanto, una minoración de la base imponible de la entrega del vehículo.”.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.