IVA - V0785-15 - 10/03/2015

1.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).".

La doctrina de este Centro Directivo ha establecido, en relación con operaciones de exportación similares a las consultadas, que existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la consultante a sus clientes y otra, la efectuada por sus clientes a favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.

Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:

A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por la consultante a sus clientes cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúan sus clientes en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. En ese caso, la consultante deberá repercutir a su cliente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realizan en su favor.

En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por el cliente a los destinatarios no comunitarios de los bienes que ha adquirido a la consultante, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por esta empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por el cliente de la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.

B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, en este caso a la entrega realizada entre la consultante y su cliente, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación:

En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea la consultante la que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportadora en nombre propio de los bienes entregados.

En resumen, aplicando los preceptos transcritos y la doctrina de este Centro Directivo las entregas realizadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto estarán únicamente exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos planteados en el escrito de consulta, cuando sea la referida consultante quien formalice como exportadora el DUA de exportación al estar su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, y ello aun cuando los bienes que están destinados a la exportación se envíen directamente por el cliente de la consultante al puerto de exportación desde las fábricas o establecimientos de los distribuidores al puerto de exportación.

En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportadora de los bienes la consultante.

Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre la consultante y su cliente, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un destinatario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, este Centro Directivo en su resolución vinculante V1469-13 de 26 de abril de 2013, dictada en relación con la exención de un servicio transportes efectuado en situaciones similares a la descrita en el escrito de consulta, en el que la adquirente de unas mercancías se encarga del transporte desde la fábrica de su proveedora, que es quien figura como exportadora en el DUA de exportación, hasta la aduana de salida, ha determinado que este servicio de transporte está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992.

En este sentido, el referido artículo 21.5º de la Ley del Impuesto establece que estarán exentos del Impuesto “Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.”.

Por otra parte, en la misma resolución vinculante se establece que en relación con la aplicación de la exención contenida en el artículo 21.1º de la Ley, lo siguiente:

“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).”.

3.- Por otra parte, este Centro Directivo también se ha pronunciado sobre la procedencia de la aplicación de la exención contenida en el artículo 21.2º de la Ley en las entregas efectuadas por un empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto a un no establecido en dicho territorio, pero establecido en otro Estado miembro de la Comunidad.

En efecto, en la resolución vinculante V2526-13 de 26 de julio de 2013 se establece que “resultará exenta del Impuesto, la entrega de mercancías que se transporten fuera de la Comunidad, en las condiciones y con los requisitos establecidos en la Ley y su Reglamento.

La entrega de la consultante a su cliente portugués resultará exenta del Impuesto, tanto si en el DUA de exportación figura la consultante como si figura el no establecido. La entrega de la consultante en el supuesto que figure como exportador su cliente portugués puede ser objeto de referencia en la casilla 44 del Documento Administrativo Único (DUA) de exportación.”:

4.- En relación con los requisitos reglamentarios para el disfrute de las exenciones contenidas en el artículo 21 de la Ley, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), al que deberá sujetarse la entrega realizada por los proveedores a la consultante, para que la misma pueda resultar exenta establece lo siguiente:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.

(…)

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.".

Por otra parte, en relación con la prueba del transporte vinculado a la exportación, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

5.- Con independencia de lo anterior, el artículo 24.Uno.1º d) de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

“1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”.

El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros (DDA) será el definido en el Anexo de la misma.

En este sentido, el régimen de depósito aduanero, según dispone el artículo 98 del Reglamento (CEE Nº 2913/92 del Consejo por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario), permite el almacenamiento de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial, y de mercancías comunitarias para las que una normativa comunitaria específica disponga, en razón de su inclusión en un depósito aduanero, el beneficio de medidas relacionadas en principio con la exportación de las mercancías. En consecuencia, con la salvedad indicada, no cabe introducir una mercancía comunitaria en un depósito aduanero con carácter previo a una exportación.

Por lo que se refiere al régimen de depósito distinto de los aduaneros, cabe remitirse a la consulta V1877-12, de 07 de noviembre de 2013, que determinó cual es la entrega que resultará exenta por tratarse de bienes que van a vincularse al régimen DDA, en los términos señalados en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992, estableciendo que solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto. Cualquier otra entrega previa que no tenga como destinatario a la persona que vincula las mercancías al régimen DDA no resultará exenta.

6.- La interpretación de lo establecido en los apartados anteriores se concreta en las siguientes conclusiones:

1º. Estarán exentos del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 21.1º de la Ley las entregas de bienes que efectúe la consultante a otro empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a la entrega que efectúe la consultante y está figure ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes en el DUA de exportación la consultante.

Lo anterior será de aplicación, cumplidos los requisitos señalados, tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.

Debe señalarse que tratándose de ventas en cadena, la Resolución de 27 de junio de 2012, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 17 de julio), establece a efectos en las instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º, referido a las exportaciones, recoge el criterio señalado en esta contestación.

En efecto, en relación con la casilla 44, las referidas instrucciones señalan lo siguiente:

“Indicaciones especiales documentos presentados certificados y autorizaciones.

Se indicarán las menciones requeridas por las normativas específicas de aplicación, distintas de las citadas en las instrucciones de la casilla 31 y se identificarán los documentos que se adjuntan a la declaración. Tanto las indicaciones como los documentos están codificados como se explica a continuación:

(…)

c) Otras indicaciones necesarias para completar la información aportada por los datos expresados en otras casillas y cuya codificación estará incluida en la misma tabla que los documentos. Cabe destacar las siguientes:

Cuando se trate de una “venta sucesiva o en cadena” (exista más de una entrega previa a la exportación cuya finalidad sea dicha exportación y que pueda acogerse a la exención del IVA prevista en el artículo 21.1º de la Ley del IVA), y la declaración de exportación figura a nombre del primer transmitente, podrá identificarse en esta casilla al adquirente/vendedor intermedio mediante el código de documento “5006” e incluir el NIF y nombre del mismo. Además deberán identificarse las facturas correspondientes.

(…).”.

2º. Estarán exentos del Impuesto la entrega de mercancías que efectúe la consultante a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 21 de la Ley, antes transcrito, siempre que las mercancías se transporten fuera de la Comunidad, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

En dichas circunstancias, la entrega que efectúe la consultante a su cliente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto resultará exenta del Impuesto, tanto si es la propia consultante quien figura como exportadora en el DUA de exportación como si figura el empresario o profesional no establecido.

En este último supuesto, la entrega de la consultante a su cliente no establecido puede ser objeto de referencia en la casilla 44 del Documento Administrativo Único (DUA) de exportación, a tenor de lo establecido en las referidas instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º, referido a las exportaciones, que establecen que:

“Si la declaración de exportación se presenta por cuenta del adquirente/vendedor intermedio no establecido en el territorio nacional de aplicación del IVA, podrá identificarse al primer vendedor en esta casilla mediante el código de documento “5007” incluyendo su NIF y nombre. Debe tenerse en cuenta lo indicado en la casilla 2 de este capítulo.”.

3º. Las entregas de mercancías que efectúe la consultante a un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto con carácter previo a la exportación no pueden vincularse a un depósito aduanero, salvo en los supuestos en que la normativa comunitaria específica disponga, en razón de su inclusión en un depósito aduanero, el beneficio de medidas relacionadas en principio con la exportación de las mercancías comunitarias. Situación que no concurre en relación con las entregas objeto de consulta.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.