IVA - V0799-21 - 06/04/2021

1.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución de un derecho de superficie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.".

Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios, señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como, en particular, cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Por consiguiente, el superficiante consultante, titular del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, por lo que la constitución de tal derecho está sujeta a dicho Impuesto sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la mencionada Ley.

2.- En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo, es decir, cuando el consorcio a que se refiere el escrito de consulta tenga dicha condición.

Hay que tener en cuenta, en este sentido, que, de acuerdo con la información suministrada, dicho Consorcio que se crea con el fin de gestionar el equipamiento y explotación de un laboratorio subterráneo dedicado a la investigación científica y tecnológica en todos los aspectos relativa a la Física de Astropartículas.

Dicho Consorcio, por tanto, tendrá la condición de empresario o profesional en la medida que ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación vinculante de 7 de agosto de 2009, número V1872-09. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:

1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.

2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.

El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, contenido, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 o de 22 de junio de 2000, venía siendo considerar como actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada.

Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha cambiado este criterio y así lo ha recogido en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 y 25 de octubre de 2018. En la primera de las resoluciones señaladas, en su fundamento de derecho segundo, se establece que ”cuando las Universidades desarrollen su labor de investigación no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento obtenido como consecuencia de aquellos proyectos al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, desarrollan una actividad no empresarial, situada al margen de la sujeción al impuesto.

Esta ubicación extramuros del ámbito de aplicación del impuesto de la actividad de investigación básica, que se dispone como tal en los acuerdos de liquidación citados en el encabezamiento de esta Resolución, supone un cambio respecto al criterio que este mismo Tribunal había venido manteniendo en, entre otras, Resoluciones de 25 de mayo de 2010, RG 5477/2008, y 15 de noviembre de 2012, RG 3972/2010. De igual modo, viene a complementar la aproximación realizada por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 22 de noviembre de 2016, el inciso inicial de cuyo Fundamento de Derecho cuarto expresamente señala que es este, el carácter empresarial de la actividad descrita, un aspecto que no se ha cuestionado por la Inspección de los tributos, como en las actuaciones de las que ahora se conoce sí se ha hecho.”.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la actividad de investigación básica, cuando en ella no concurre el ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas de manera directa y específica con el resto de transacciones sujetas al tributo efectuadas por ella. Antes bien, nos encontraríamos ante una actividad que se ubica al margen de lo que cabe entender como actuación empresarial o profesional a los efectos del impuesto.

Así, la actividad de investigación desarrollada por el Consorcio al que se refiere la consulta, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo aquellas actividades que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas, es decir, sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de la investigación, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos.

No se dispone de suficiente información para determinar si la actividad desarrollada por el Consorcio es una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos anteriormente expuestos. No obstante lo anterior, a efectos de la presente contestación se entenderá que el Consorcio a que se refiere el escrito de consulta actúa como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, el consultante desea conocer si a la operación objeto de consulta le sería de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, que establece supuestos de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido que afectan a los Entes públicos cuando realicen operaciones a título gratuito o por las que perciban contraprestaciones de naturaleza tributaria.

En este sentido, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

(…).”.

En este sentido, cabe destacar que en la medida en que la contraprestación fijada en el contrato de constitución del derecho de superficie consiste en el pago único de la reversión de las instalaciones al ente público superficiante no será de aplicación el supuesto de no sujeción al no tener dicha contraprestación naturaleza tributaria, en virtud de la letra A) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.

A la vista de la información suministrada, tampoco parece que concurra algún supuesto de no sujeción en virtud de otras letras del citado artículo 7.8º de la Ley 37/1992 toda vez que la operación objeto de consulta, esto es, la constitución del derecho de superficie por la Comunidad Autónoma consultante en favor del Consorcio, no se efectúa en virtud de un encargo y porque, en todo caso, en el supuesto considerado, es la propia Administración Pública, una Comunidad Autónoma, quien presta el servicio al Consorcio.

4.- Por otra parte, respecto del devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, según criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 1 de febrero de 2011, número de referencia V0206-11), para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar, primeramente, que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por la construcción que revertirá al propietario del terreno 75 años desde la constitución del derecho de superficie al no haberse fijado un canon periódico por el referido derecho.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

En el caso planteado en la consulta, al no fijarse un canon periódico por el derecho de superficie, habrá que atender únicamente a la reversión del edificio como contraprestación del citado derecho a efectos de determinar el momento de devengo.

Por tanto, dado que la contraprestación del derecho de superficie se corresponde con la reversión del edificio construido, la cual tendrá lugar transcurridos 75 años, plazo contractual de duración del derecho de superficie, la prestación de servicios consistente en la constitución del derecho de superficie objeto de consulta se devengará a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión del edificio. A estos efectos se considerará que el derecho de superficie entra en vigor desde el momento de la escritura pública de constitución de tal derecho. Este es el criterio adoptado por este Centro directivo en supuestos similares al planteado en el escrito de consulta, por todas, la contestación vinculante de 23 de octubre de 2017, número V2692-17 y la de 8 de febrero de 2018, número V0322-18.

5.- Por su parte, la reversión de la edificación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables.”.

No obstante, hay que tener en cuenta que en el presente caso la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión.

Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado en el punto anterior, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.

Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992.

En este sentido, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por tanto, dado que, como se ha indicado, la constitución del derecho de superficie constituye la contraprestación de la entrega o reversión de la edificación y, por tanto, a medida que se preste dicho servicio deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la construcción, el superficiario deberá valorar, en el momento en que se produzcan tales devengos, si previsiblemente concurrirán en la fecha de la reversión los requisitos necesarios para ejercitar la opción de renuncia a la exención.

Por tanto, si el superficiario estima que, en el curso normal de los hechos, en la fecha de reversión de la construcción se van a reunir los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, podrá optar por renunciar a la exención establecida en el artículo 20.Uno.22º de la misma Ley.

En el caso de que se ejercitara la renuncia a la exención, el superficiante se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2º. letra e) de la Ley 37/1992, que establece la inversión del sujeto pasivo para las siguientes entregas:

“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

En el supuesto de que durante la vida del derecho de superficie se modificasen las circunstancias que llevaron al superficiario a optar por la renuncia a la exención, dicha opción deberá ser rectificada en consecuencia. Esto es, conforme a lo establecido en los artículos 89 y 114 de la Ley 37/1992.

6.- Respecto de la base imponible de las operaciones de constitución del derecho de superficie y de entrega de la edificación, al tratarse de operaciones cuya contraprestación no tiene carácter dinerario, será de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho. Por tanto, para determinar la base imponible será de aplicación la regla señalada en los párrafos primero y segundo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992. Por su parte, la contraprestación de la entrega de la edificación lo constituye el derecho de superficie, nuevamente una contraprestación no dineraria por lo que será también de aplicación lo establecido en el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, la base imponible de la entrega de la edificación será el valor acordado por las partes o, en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo.

En cualquier caso, corresponde a las partes que aleguen un valor acordado la prueba de su existencia. A estos efectos, será de aplicación el principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico.

Finalmente cabe destacar que, en las operaciones de permuta inmobiliaria, la base imponible de las operaciones recíprocas se determinará en el momento en que se concluya dicha operación de permuta sin que la valoración inicialmente adoptada deba ser objeto de revisión en ningún momento posterior.

De acuerdo con el criterio de este Centro directivo, entre otras, la contestación vinculante de 8 de febrero de 2018, número V0322-18, este mismo criterio es extrapolable a la operación de constitución de un derecho de superficie a cambio de la reversión futura de la edificación a que se refiere el escrito de consulta, de forma que la valoración otorgada inicialmente a efectos de determinar tanto la base imponible de la prestación de servicios en que consiste el derecho de superficie como de la entrega futura de la edificación en el momento de la reversión, no deberá ser objeto de modificación alguna manteniendo dicho valor su vigencia a lo largo de todo el plazo de duración de la operación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.