IVA - V0807-19 - 15/04/2019

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, tanto la entidad consultante como los titulares de las instalaciones donde se ubican los puntos de recarga tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a facilitar la realización de entregas de energía eléctrica a través de puntos de recargas de vehículos eléctricos situados en determinados establecimientos a los usuarios destinatarios de recarga.

Para realizar estos suministros, la consultante está llegando a acuerdos con los propietarios de las instalaciones donde se instalarán los puntos de recarga, referentes a la cesión de la plaza de aparcamiento y el suministro eléctrico.

En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo establecido en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre), cuyo artículo 1 señala que: Artículo 1. Objeto.

“1. La presente ley tiene por objeto establecer la regulación del sector eléctrico con la finalidad de garantizar el suministro de energía eléctrica, y de adecuarlo a las necesidades de los consumidores en términos de seguridad, calidad, eficiencia, objetividad, transparencia y al mínimo coste.

2. Son actividades destinadas al suministro de energía eléctrica: generación, transporte, distribución, servicios de recarga energética, comercialización e intercambios intracomunitarios e internacionales, así como la gestión económica y técnica del sistema eléctrico.”.

A estos efectos, el artículo 6 del mismo texto legal establece que

“1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:

(…)

g) Los consumidores, que son las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para su propio consumo y para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.”.”

Por lo que la Ley reguladora del Sector Eléctrico habilita a los consumidores que tengan contratado un punto de suministro con una entidad comercializadora, a suministrar energía a través de un punto de recarga.

De esta forma, un centro comercial o un aparcamiento que, en principio tendría la consideración de consumidores finales respecto de los suministros de energía eléctrica de los que son destinatarios pueden realizar suministros y, por tanto, revender energía a terceros a través de un punto de recarga que sea de su titularidad.

Por otra parte, el artículo 48 de la Ley 24/2013, señala en relación con los servicios de recarga, lo siguiente:

“Artículo 48. Servicios de recarga energética.

1. El servicio de recarga energética tendrá como función principal la entrega de energía a título gratuito u oneroso a través de servicios de carga de vehículos y de baterías de almacenamiento en unas condiciones que permitan la carga de forma eficiente y a mínimo coste para el propio usuario y para el sistema eléctrico.

2. Los servicios de recarga energética podrán ser prestados por cualquier consumidor debiendo cumplir para ello los requisitos que se establezcan reglamentariamente por el Gobierno.

La prestación de servicios de recarga en una o varias ubicaciones podrá realizarse directamente o a través de un tercero, de manera agregada por un titular o por varios titulares a través de acuerdos de interoperabilidad.

3. Las instalaciones de recarga de vehículos deberán estar inscritas en un listado de puntos de recarga gestionado por las Comunidades Autónomas y por las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla correspondientes al emplazamiento de los puntos, que estará accesible para los ciudadanos por medios electrónicos.

La información que conste en dichos listados deberá ser comunicada por las Comunidades Autónomas y las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla al Ministerio para la Transición Ecológica, para su adecuado seguimiento.

4. Por orden de la Ministra para la Transición Ecológica se determinarán la información que deban remitir los titulares de los puntos de recarga y en qué condiciones.

Los términos y condiciones para la remisión de información, así como las instalaciones obligadas al envío de la misma, serán fijados en atención a la potencia de carga de las instalaciones, o ubicación en puntos de especial relevancia por el tránsito de vehículos o en vías rápidas de la red de carreteras.”.

De acuerdo con la normativa anterior, la Ley del Sector eléctrico habilita para que el servicio de recarga, pueda prestarse por los titulares de los puntos de suministro, tales como los centros comerciales o aparcamientos referidos en el escrito de consulta, a través de un tercero, como podría ser la entidad consultante.

En estas circunstancias, de la información contenida en el escrito de consulta parece que la consultante realizaría en nombre propio entregas de energía eléctrica a los usuarios del punto de recarga.

Por otra parte, además del suministro eléctrico la consultante va a prestar a sus clientes un conjunto de servicios adicionales que consistirán, fundamentalmente, en la puesta a disposición del cliente de una aplicación móvil que ofrecerá la información relativa a los puntos de recarga disponibles, permitirá reservar dichos puntos de recarga, así como su apertura y pago; por otro lado, también pondrá a disposición de los clientes un centro de atención telefónica especializado para atender las posibles incidencias relacionadas con las recargas de energía eléctrica.

En relación con la entrega de la energía eléctrica y este conjunto de servicios que son prestados por el consultante es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, parece deducirse que la entrega de energía eléctrica a través de los puntos de recarga que va a realizar el consultante constituiría la prestación principal, mientras que el resto de servicios expuestos deberían considerarse prestaciones accesorias a dicha prestación principal, que seguirán el régimen de tributación de la operación principal.

3.- Por otra parte, en relación con la regla referente al lugar de localización del hecho imponible entrega de bienes, el apartado siete del artículo 68 de la Ley del Impuesto dispone que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

“Siete. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:

1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.

2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.

(…).”.

Por lo tanto, según se deduce del escrito de consulta, las entregas de energía eléctrica que realice la consultante a los clientes finales en puntos de recarga situados en el territorio de aplicación del Impuesto en las condiciones señaladas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.