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IVA - V0810-19 - 15/04/2019

Número de consulta: 
V0810-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
15/04/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-18º- 164- Uno-3º.RD 1619/2012 arts. 2,3
RIVA RD 1624/1992 art. 62 y 71
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad gestora de un fondo de pensiones.

Cuestión planteada: 

1. Si el fondo de pensiones tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en tal caso, obligaciones formales que ello implica.2. Si los servicios que la entidad gestora presta al fondo de pensiones deben ser objeto de facturación.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El artículo 5.Uno de la misma Ley establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”

El apartado Dos del artículo 5 señala que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

La consideración de un fondo de pensiones como empresario o profesional fue objeto de análisis por este Centro directivo en su contestación de 21 de marzo de 2018, V0794-18 en donde se concluyó lo siguiente:

“Por su parte, los Fondos de Pensiones y las Instituciones de Inversión Colectiva, son patrimonios separados susceptibles de imposición que realizan diferentes actividades, que, en la medida que supongan la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, asumiendo el riesgo y ventura de las operaciones que efectúan, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la consideración de sujeto pasivo del impuesto a una entidad carente de personalidad jurídica como los fondos de pensiones o, en su caso las instituciones de inversión colectiva consultadas, el apartado tres del artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

En consecuencia, tanto las sociedades gestoras, como los fondos de pensiones y las instituciones de inversión colectiva, tendrán la condición de empresario o profesional y realizarán operaciones sujetas al Impuesto cuando cumplen los requisitos previstos en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992. No obstante, las operaciones sujetas podrán resultar exentas en virtud del artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).”.

Por tanto, en la medida en que se cumplan con los requisitos anteriormente citados los fondos de pensiones tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Por otra parte, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, ha introducido en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (SII en adelante).

El artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su redacción actual que:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

(…)

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.

El artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan:

“1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.

2.º Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.

Lo previsto en este número resultará aplicable a partir del momento en que tenga lugar la referida transmisión, con efectos a partir del día siguiente al de finalización del período de liquidación en el curso del cual haya tenido lugar.

A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, se considerará transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional aquélla que comprenda los elementos patrimoniales que constituyan una o varias ramas de actividad del transmitente, en los términos previstos en el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que sea aplicable o no a dicha transmisión alguno de los supuestos de no sujeción previstos en el número 1.º del artículo 7 de la Ley del Impuesto.

3.º Los comprendidos en el artículo 30 de este reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver a favor de los sujetos pasivos.

4.º Los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades que se regula en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto.”.

Por tanto, los libros previstos en el apartado 1 del art. 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido se deberán llevar a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos.

3.- El nuevo sistema de llevanza de libros a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar

Tal y como establece la exposición de motivos del referido Real Decreto 596/2016 el nuevo sistema de llevanza de libros registros permitirá reducir sustancialmente las cargas administrativas asociadas al suministro periódico de información que atañe al sujeto pasivo, y la información obtenida a través del suministro electrónico de los registros de facturación será puesta a disposición de aquellos empresarios o profesionales con quienes hayan efectuado operaciones aquellas personas y entidades que, bien de forma obligatoria o tras ejercer la opción, lleven los libros registro a través de la Sede electrónica, constituyendo una herramienta de asistencia al contribuyente en la elaboración de sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, los empresarios o profesionales a los que será de aplicación el nuevo sistema de llevanza de libros serán exonerados de la obligación de presentar las declaraciones sobre las operaciones con terceras personas realizadas durante el año natural mediante la supresión de la obligación de presentación del “modelo 347”, así como de la presentación de la Declaración informativa a que se refiere el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), por lo que se refiere al contenido de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- No obstante lo anterior, este Centro directivo estableció en la contestación vinculante de 26 de febrero de 2007, número V0373-07, respecto de la obligación de llevanza de los libros registros que “En la medida en que el consultante no tenga la obligación de expedir factura, no será necesaria la llevanza del Libro registro de facturas expedidas.

En cuanto al Libro Registro de facturas recibidas, dado que la actividad realizada está exenta del impuesto no habrá derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para dicha actividad, por lo cual tampoco será necesaria la llevanza del citado Libro Registro”.

En la contestación vinculante de 20 de junio de 2017, V1588-17, este Centro directivo ha modificado el criterio señalado en la consulta de 26 de febrero de 2017 a raíz de las modificaciones introducidas por el Real Decreto 596/2016.

De esta forma, no será necesaria la llevanza de libro registro de facturas expedidas cuando el consultante no tenga la obligación de expedir factura por todas sus operaciones, de conformidad con lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

No obstante, sí será necesaria la llevanza del libro registro de facturas recibidas, con carácter general, por el empresario o profesional, con independencia que la actividad realizada se encuentre totalmente exenta del Impuesto y sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para dicha actividad.

La llevanza de los libros registros se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando el periodo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento del Impuesto.

5.- En relación con la obligación de expedir factura, el artículo 164.Uno 3º de la Ley del Impuesto señala que: “Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre) establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por su parte, el artículo 3 del mencionado Reglamento de facturación, en la redacción dado por el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, preceptúa que en su apartado 2 que:

“2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n), de la Ley del Impuesto, salvo que:

a) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.

b) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá eximir a otros empresarios o profesionales de la obligación de expedir factura, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de estas facturas.”.

Las modificaciones realizadas por el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, en el artículo 3 del Reglamento de Facturación tienen por objeto ampliar la excepción a la obligación de facturar a determinadas entidades financieras que también realizan operaciones de seguros o financieras sujetas y exentas del Impuesto. Entre dichas entidades se menciona expresamente a las entidades gestoras de fondos de pensiones.

Por tanto, no existirá obligación de expedir factura cuando las operaciones exentas, en virtud del artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, en Canarias, Ceuta o Melilla y las realicen empresarios o profesionales que tengan la condición de entidades gestoras de fondos de pensiones. En estos casos, de acuerdo con la nueva redacción, no existirá obligación de expedir factura.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.