La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que presta servicios integrales a empresas establecidas titulares de fábricas de productos objeto del Impuesto Especial de Hidrocarburos que tienen la condición de depósito distinto del aduanero. Las operaciones realizadas por la consultante en favor de los operadores titulares de tales fábricas incluyen dos posibilidades:- Entrega de productos empleados como aditivos, para ser vinculados directamente a los productos ya existentes en los mencionados depósitos con el objeto de desarrollar las capacidades de tales productos.- Inclusión de los aditivos en el proceso productivo desarrollado en la fábrica, de modo que se consumen a lo largo del mismo con la intención de su adición a los productos ya vinculados al depósito (servicio de aditivación de procesos).
Aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 24 de la Ley 37/1992 a las operaciones objeto de consulta.
1.- El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta Ley.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1.º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 12, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.
En este sentido, el régimen de depósito distinto del aduanero se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992, de la siguiente manera, de acuerdo con la redacción dada por el artículo octavo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del 10 de julio):
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.
No obstante, los titulares de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria correspondiente a las entregas de dichos productos efectuadas por los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero. Dicha responsabilidad subsidiaria solo será exigible cuando el extractor, o la persona autorizada por el mismo, no esté incluido en el Registro de extractores que reglamentariamente se establezca, y su importe no podrá exceder del de las cuotas devengadas por aplicación del artículo 19.5.º de esta Ley con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
A los efectos de esta Ley se consideran extractores las personas o entidades que sean los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos del régimen de depósito distinto de los aduaneros, las que realicen el envío de los bienes en régimen suspensivo con destino a otro depósito fiscal, así como las autorizadas para realizar dichas operaciones.
Las personas o entidades extractoras deberán hallarse inscritas en el Registro de extractores. Los titulares de los depósitos fiscales deberán verificar que las personas o entidades que realizan las operaciones que determinan su inclusión están incluidas en el Registro de extractores de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos.”.
2.- Las dudas con respecto a la aplicación de las exenciones en el régimen de depósito distinto del aduanero pueden surgir en relación con los bienes que no son objeto de Impuestos Especiales.
En este sentido, cabe destacar la doctrina reiterada de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 7 de noviembre de 2013, número V3297-13:
“1.- En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta que en la contestación vinculante V1142-12, de 25 de mayo de 2012, este Centro Directivo modificó el criterio relativo a la entrega de productos, que no siendo objeto de Impuestos Especiales, iban a vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) para ser transformados o utilizados en la fabricación de bienes de tal naturaleza.
En la referida contestación se aplicó, fundamentalmente, el espíritu y la normativa del artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), revisando un criterio que venía determinado, por una normativa que no está vigente en la actualidad y que no se corresponde con la situación actual.
La consultante plantea una serie de supuestos que, en esencia, cabe resumir en la cuestión de cual es la entrega que resultará exenta por tratarse de bienes que van a vincularse al régimen DDA, en los términos señalados en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992.
Para centrar el tema hemos de señalar que, como ha establecido este Centro Directivo en numerosas ocasiones, criterio derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Unión Europea, las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de gravamen.
Una interpretación en tal sentido nos lleva a la conclusión que la entrega que resultará exenta en este tipo de operaciones sólo podrá ser la inmediatamente anterior a la vinculación al régimen DDA.
La vinculación al régimen DDA se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías.
De ahí que la entrega previa a la vinculación al régimen DDA que resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e), solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto.
Cualquier otra entrega previa que no tenga como destinatario a la persona que vincula las mercancías al régimen DDA no resultará exenta.
2.- Resultará exenta la circulación entre depósitos de bienes objeto de Impuestos Especiales al igual que su fabricación, transformación o tenencia, tal como cabe deducir del mandato legal expresado en el Anexo Quinto, letra a), de la Ley 37/1992.
Las mismas operaciones antes reseñadas resultarán exentas, incluida la circulación entre depósitos y siempre observando las condiciones establecidas en la normativa aduanera, cuando los bienes en régimen DDA no sean objeto de Impuestos Especiales, ya que la letra b) del citado Anexo determina que los bienes incluidos en DDA se encuentran en un régimen suspensivo equiparable con los que se encuentran en depósito aduanero.
3.- De la lectura del artículo 24.Uno.1º.e), se desprende que están exentas del Impuesto las entregas de bienes que ya se encontraran vinculadas al régimen DDA.
Las mercancías que fueran objeto de entregas y se encontraran en el depósito pero no estuvieran vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero resultarán exentas, con arreglo al número anterior de esta consulta.
4.- El artículo 24.Uno.2º y 3º, declara exentas del Impuesto las prestaciones de servicios relacionadas con las entregas, importaciones y bienes vinculados al régimen DDA.
Refiriéndonos a las entregas en particular, resultarán exentas las prestaciones de servicios que se relacionan directamente con una entrega que resulte exenta conforme al número 2 de esta consulta.
5.- El contenido de esta consulta es aplicable a cualquier clase de mercancía que vaya a ser vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero.”.
En concreto, y respecto de la entrega de materias primas a una fábrica de biodiesel que esta utilizará en sus procesos productivos, en la misma línea anterior este Centro directivo concluyó lo siguiente en la contestación vinculante de 26 de noviembre de 2013, número V3450-13:
“La consulta V1142-12, concluía: “Por todo ello, y conforme a lo dispuesto en el artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) y en el Anexo quinto de la Ley 37/1992, este Centro Directivo considera que la entrega de aceites vegetales (NC 1507 a 1518) a fábricas o depósitos fiscales de biodiesel y, consiguientemente, previa a la determinación de estos productos como bienes objeto de Impuestos Especiales, resultará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Todo lo anteriormente dicho se aplicará los bienes de cualquier naturaleza (incluso a los distintos de los códigos NC 1507 a 1518) que vayan a ser o se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ya que pudiera ocurrir que en las instalaciones del depósito se introdujeran o se encuentren mercancías no vinculadas al régimen. El hecho de cuando una mercancía va a vincularse o se encuentra vinculada al régimen DDA vendrá determinado con arreglo a lo que la normativa aduanera disponga sobre esta cuestión. De no existir la vinculación a la que hemos hecho alusión, las entregas resultarán sujetas y no exentas.”.
Por último y respecto a los servicios de aditivación a los que se refiere el consultante en la descripción de los hechos, cabe destacar que en el antecedente de este Centro directivo contenido en la contestación número 1261-98 de 9 de julio de 1998, se analizaba la prestación de dichos servicios a operadores de productos petrolíferos concluyendo que “en virtud de lo dispuesto en el artículo 24.uno.3º.g) de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios a que se refiere el escrito de consulta, consistentes en la aditivación de productos petrolíferos objeto del Impuesto Especial de Hidrocarburos, prestados por la Sociedad consultante a operadores de productos petrolíferos mientras tales productos se encuentran en régimen suspensivo de dicho Impuesto Especial.”.
En consecuencia con todo lo anterior, tanto si lo que realiza la consultante son entregas de bienes (aditivos) que van a ser objeto de vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero como si se califican de prestaciones de servicios, por lo que respecta a los servicios de aditivación, resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 24 de la Ley 37/1992, en concreto, en el primer caso, la prevista en el artículo 24.Uno.1º. e) y, en el segundo caso, en el artículo 24.Uno.3º. g) de dicha norma.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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