IVA - V0819-22 - 19/04/2022

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la entidad consultante como sus clientes, francés y español, tienen, a los efectos del impuesto, la consideración de empresarios o profesionales.

Las operaciones de venta de bienes efectuadas por la entidad francesa deben ser calificadas como entregas de bienes y las operaciones de logística, almacenamiento y transporte de mercancías, efectuadas por la consultante a favor de la entidad francesa, y, en su caso, a favor de la entidad española, deben ser calificadas como prestaciones de servicios. Dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Las prestaciones de servicios estarán sujetas al impuesto de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible, contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando, concretamente, el artículo 69 que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, en principio, los servicios de logística, almacenamiento y transporte, prestados por la consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la destinataria de los mismos no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, por no tener en dicho territorio la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente destinario de los mismos, lo cual parece que concurre en el supuesto objeto de consulta.

Por el contrario, en caso de prestarse estos mismos servicios a los clientes españoles, una vez que estos adquieren las mercancías del proveedor francés, cuando las mismas ya se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio toda vez que tiene por destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el mismo.

3.- No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

(…).”.

Por su parte, el artículo 12, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece:

“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.

En este sentido, el régimen de depósito distinto del aduanero se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992, de la siguiente manera, de acuerdo con la redacción dada por el artículo octavo Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del 10 de julio):

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.

Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.

No obstante, los titulares de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria correspondiente a las entregas de dichos productos efectuadas por los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero. Dicha responsabilidad subsidiaria solo será exigible cuando el extractor, o la persona autorizada por el mismo, no esté incluido en el Registro de extractores que reglamentariamente se establezca, y su importe no podrá exceder del de las cuotas devengadas por aplicación del artículo 19.5.º de esta Ley con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

A los efectos de esta Ley se consideran extractores las personas o entidades que sean los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos del régimen de depósito distinto de los aduaneros, las que realicen el envío de los bienes en régimen suspensivo con destino a otro depósito fiscal, así como las autorizadas para realizar dichas operaciones.

Las personas o entidades extractoras deberán hallarse inscritas en el Registro de extractores. Los titulares de los depósitos fiscales deberán verificar que las personas o entidades que realizan las operaciones que determinan su inclusión están incluidas en el Registro de extractores de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos.”.

Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 22 de noviembre de 2010 y número V2518-10, reiterada en la contestación vinculante de 13 de diciembre de 2021, número V3090-21), si los servicios de transporte se prestan en relación con bienes que ya se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, éstos estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 24.Uno.3º, letra g), de la Ley del impuesto. Además, debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992, en el artículo 24 referido no hace distinción alguna sobre la naturaleza de los servicios que resultan exentos cuando las mercancías están vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero, por consiguiente, todos los servicios prestados sobre mercancías vinculadas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, resultarán exentos del Impuesto, incluidos todos los descritos en el cuerpo de consulta.

En consecuencia, y considerando que los servicios objeto de consulta están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (esto es, cuando tengan por destinatario a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto), si los productos son objeto de impuestos especiales y están vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, como indica el escrito de consulta, los servicios de logística, almacenamiento y transporte que hubieran tenido por objeto dichos bienes durante la vigencia del régimen estarán sujetos al Impuesto, aunque exentos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992.

4.- Finalmente destacar que el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, dispone que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salida de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley.

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

El devengo de las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el artículo 77.Dos del mismo texto legal, “se producirá en el momento en que tenga lugar las circunstancias que en el mismo se indican.”.

Serán sujetos pasivos de la operación a tenor de lo establecido en el artículo 86.Dos.4º de la Ley 37/1992:

“4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.

De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante se limita a prestar determinados servicios en un depósito fiscal al operador propietario de los bienes objeto de los Impuestos Especiales no adquiriendo en ningún momento la propiedad de dichos bienes.

Así, en el momento de la salida de los bienes del depósito distinto del aduanero se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de operación asimilada a la importación en la que el sujeto pasivo será el propietario de dichos bienes en ese momento, por lo que el consultante no deberá repercutir sobre su cliente cuota alguna del Impuesto. Este es el criterio establecido por este Centro directivo en un supuesto similar planteado en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2018, número V0865-18.

En relación con la base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones, debe recordarse que el artículo 83.Dos, apartado 3º, de la Ley 37/1992 dispone que:

“3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen

(…).”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.