IVA - V0827-22 - 19/04/2022

1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

2.- Por otra parte, en relación con la repercusión del impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

Asimismo, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

(…).”.

El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), regula en su artículo 15 las facturas rectificativas, en los siguientes términos:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

(…).”.

3.- Según lo indicado en los apartados anteriores, los proveedores del consultante deberán repercutir a éste, que estará obligado a soportarlo como destinatario de las operaciones, la cuota del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las operaciones que efectúen y estén sujetas al impuesto sobre el valor añadido.

Además, los proveedores del consultante deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, en las condiciones previstas en el artículo 89 antes transcrito, cuando se hubieran determinado incorrectamente las mismas, como puede ser en caso de aplicación de un tipo impositivo erróneo, o producido alguno de los supuestos que determinan la modificación de la base imponible en las condiciones señaladas en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, entre las que se encuentra la alteración del precio en un momento posterior a la realización de las operaciones.

En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación, el artículo 89, antes reproducido, establece que la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la modificación de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley, y siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No obstante lo anterior, de la información aportada en el escrito de consulta no se conoce con exactitud si el consultante actúa como empresario o profesional, si no lo hiciera, en el supuesto de que la rectificación no estuviera motivada por las causas previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992 relativas a la modificación de la base imponible e implique un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, no procederá tal rectificación de las cuotas impositivas repercutidas salvo en caso de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

En todo caso, será posible que los proveedores del consultante procedan a la rectificación de las cuotas determinadas incorrectamente y a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas en las condiciones indicadas en los preceptos anteriores, cuando no hayan transcurrido más de cuatro años desde el momento en el que se advirtieron las causas de incorreción en las condiciones señaladas en el artículo 80 de la Ley, o desde el devengo de la operación fuera de las causas establecidas en dicho artículo, deberá entenderse que dichas facturas rectificativas se habrían emitido dentro del plazo establecido en el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente.

En todo caso, como se ha señalado cuando el consultante no actúe como empresario o profesional y la rectificación no estuviera motivada por las causas previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992, e implique un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, no procederá tal rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, salvo en caso de elevación legal de los tipos impositivos.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.