IVA - V0860-23 - 12/04/2023

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5 de la Ley del impuesto, en su apartado dos, las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De conformidad con lo anterior, debe señalarse que la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones efectuadas para las comunidades de propietarios deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

En este sentido, debe recordarse que de conformidad con el artículo 3 de la Ley 37/1992 las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del impuesto ni tampoco del territorio de la Comunidad, teniendo la consideración de “territorio tercero” a los efectos del impuesto.

2.- Por otra parte, las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. Así, la regla general, que resultara aplicable cuando no resulte aplicable ninguna regla especial se regula en el artículo 69.Uno que dispone:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

Por otro lado, el artículo 70.Uno.1º, el marco de las reglas especiales de determinación del lugar de realización del hecho imponible dispone que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

A los efectos de determinar si los servicios prestados por la consultante tienen la consideración de “servicios relacionados con bienes inmuebles” a los que hace referencia el anteriormente transcrito artículo 70 de la Ley del Impuesto, cabe recordar que, dicho artículo supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE traspuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.

Por su parte, las reglas referentes al lugar de realización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Establece el artículo 31 bis de dicho texto que:

Artículo 31 bis

1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares;

m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;

n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles;

(…).”.

Asimismo, las notas explicativas de la Comisión europea sobre la localización de los servicios inmobiliarios en el Impuesto sobre el Valor Añadido publicadas en octubre de 2015, relativas a qué tipo de servicios entran en el ámbito del apartado 2, artículo 31 bis anteriormente citado, se expresan en los siguientes términos sobre la aplicación de la letra l) a las infraestructuras de telecomunicaciones:

“217. Para ilustrar el concepto de «estructuras permanentes», en el artículo 31 bis, apartado 2, letra l), se establece una lista de ejemplos de tales estructuras haciendo referencia a las canalizaciones de gas, agua y aguas residuales. No obstante, esta lista no es exhaustiva y la disposición se aplica también a otras estructuras permanentes. Por lo general, estas son infraestructuras o instalaciones necesarias para suministrar bienes y servicios esenciales, tales como transporte, electricidad, calefacción, suministro de agua, comunicaciones, etc. Las estructuras utilizadas para estos fines pueden estar enterradas en el suelo, colocadas sobre este o fijadas a él de diferentes formas.

218. El mantenimiento, la renovación o la reparación de las infraestructuras de telecomunicaciones (p. ej., la sustitución de una red de cable de instalación subterránea) pueden constituir, por lo tanto, servicios incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 31 bis, apartado 2, letra l).”.

Por tanto, las estructuras permanentes cuyo mantenimiento reparación o renovación se consideran servicios relacionados con bienes inmuebles no serán solo las expresamente citadas en la letra l) del artículo 31.bis.2, si no que incluyen otras estructuras permanentes como las necesarias para el suministro de electricidad.

De la información aportada en el escrito de consulta parece que los servicios para la mejora de la eficiencia energética que va a prestar la consultante implican la instalación y el mantenimiento de instalaciones eléctricas. En este sentido, si dichos servicios vienen referidos a un inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto, dichas prestaciones de servicios estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por estar relacionados con dicho inmueble en los términos citados anteriormente.

No obstante lo anterior, si los servicios prestados por la entidad consultante no estuvieran relacionados con bienes inmuebles, constituyendo exclusivamente servicios de consultoría energética, pero de los que no se derivasen fundamentalmente la realización de operaciones de instalación o mantenimiento de instalaciones eléctricas en un inmueble determinado, la tributación de los servicios de consultoría prestados por la sociedad consultante, que según la información aportada no está establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se regirían por la regla general y estarían sujetos a dicho Impuesto cuando su destinatario fuera una comunidad de propietarios que tuviera la condición de empresario o profesional actuando como tal y estuviera establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no así cuando la comunidad de propietarios destinataria de los servicios no tuviera la condición de empresario o profesional actuando como tal.

3.- Por otro lado, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, en el supuesto considerado y, a falta de otros elementos de prueba, parece que se dan las circunstancias necesarias para determinar que la consultante presta un servicio principal que, según lo indicado en el punto previo de la presente contestación, tendría la consideración de servicio relacionado con bienes inmuebles, con independencia de que puedan existir otras operaciones accesorias al servicio principal (la consultoría energética de la que se derivan las actuaciones materiales) que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tributarán de manera autónoma e independiente, sino que tendrán el mismo régimen de tributación que la operación principal de la que dependen.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.