IVA - V0862-23 - 12/04/2023

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas estarán sujetas al mismo cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Con carácter previo a determinar la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta, hay que determinar la naturaleza de las mismas a efectos de su calificación como entrega de bienes o bien como prestación de servicios.

El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

El apartado dos, número 1º, del mismo precepto especifica que también tendrán la consideración de entregas de bienes “las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.

Por su parte, el artículo 11.Uno de la misma Ley define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84, en la que se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

Por su parte, el Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando la consultante aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por la consultante son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

Esta Dirección General se ha manifestado en similares términos en diferentes ocasiones, siendo una de las más recientes la contestación vinculante de 22 de noviembre de 2022, con número V2417-22.

De la descripción de hechos establecida en el escrito de consulta presentado parece deducirse que las ejecuciones de obra realizadas por la sociedad consultante podrían tener la consideración de prestaciones de servicios, o, en su caso, de entregas de bienes en las condiciones señaladas.

De esta forma, el cambio y montaje de neumáticos tendrían la consideración de entregas de bienes. No obstante, las operaciones de reparación de camiones podrían tener dicha condición o constituir prestaciones de servicios cuando los materiales aportados por la consultante para realizar dichas reparaciones representen una parte menor de la referida operación.

En cualquier caso, la calificación de entrega de bienes o prestación de servicios debe valorarse en cada caso según las características de la operación por lo que en la presente consulta se analizarán ambos escenarios.

3.- En cuanto al lugar de realización de la operación objeto de consulta, en caso de ser calificada como entrega de bienes, hay que hacer referencia al artículo 68 de la Ley 37/1992, que regula las reglas de localización de las entregas de bienes, y en su apartado dos, dispone lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…)

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

(…).”.

En caso que las operaciones llevadas a cabo por la consultante tuvieran la consideración de entregas de bienes, las mismas estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que, de la escasa información suministrada, parece deducirse que la puesta a disposición de los bienes reparados tendría lugar en el territorio de aplicación del Impuesto sin que dichos bienes se expidan desde el mismo con destino a otros Estados Miembros o países o territorios terceros.

En este caso, la consultante, vendría obligada a repercutir las cuotas del Impuesto a su destinatario al tipo general del 21 por ciento.

4.- En cuanto al lugar de realización de la operación objeto de consulta, en caso de ser calificada como prestación de servicios, habría que estar a lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En consecuencia, en caso que las operaciones de reparación efectuadas por la consultante tuvieran la consideración de prestaciones de servicios, las mismas no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que su destinatario, empresario o profesional, actuando como tal, parece no tener en el territorio de aplicación del Impuesto ni la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que sea destinatario de dichos servicios.

5.- Por su parte, el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad.

El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que en su artículo 2 dispone lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Esta obligación de expedir factura y copia se exigirá también en los casos, como el referido en el escrito de consulta, donde la operación se puede entender realizada fuera de la Comunidad y no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como establece el apartado 3 del citado artículo 2 del Reglamento de facturación:

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

(…)

b) Para las operaciones distintas de las señaladas en la letra a) anterior cuando:

(…)

b') El proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

(…)

b'') Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.

En consecuencia, la consultante deberá expedir factura para documentar las operaciones efectuadas, con sujeción a lo establecido en el Reglamento de Facturación en todo caso, sin perjuicio de que cuando se trate de una prestación de servicios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo desarrollado en el anterior apartado de la presente contestación, no deberá realizar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en la factura.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.