IVA - V0886-22 - 26/04/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la actual titular de la construcción la adquirió en 2010 conservando la propia consultante la titularidad del suelo sobre el que se halla la misma, así como el derecho a la reversión de la construcción una vez finalice el plazo de duración del derecho de titularidad sobre la misma, en el año 2052.

En dicha adquisición de la edificación resultó de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerarse una segunda o ulterior entrega de la misma, si bien la entidad transmitente procedió a renunciar a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de dicha ley.

La entidad consultante se plantea transmitir a la actual propietaria de la edificación la parte del suelo correspondiente a la misma, que incluirá el derecho de reversión de dicha edificación.

En relación con la transmisión de terrenos, debe señalarse que el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:

“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.

No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta no se va a producir la transmisión de un terreno de manera independiente, sino la parte del suelo correspondiente a una edificación cuya titularidad ya corresponde a otro sujeto distinto del propietario del suelo.

En este sentido, debe señalarse que respecto de las entregas de forma separada de suelo y vuelo se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 8 de junio de 2000 (asunto C-400/98, Breitsohl), respecto de la imposibilidad de la disociación de ambos a efectos de la renuncia a la exención en la entrega de edificaciones y del suelo sobre la que los mismos se levantan, manifestando que:

“(…)

49. Es importante señalar, a este respecto, que el artículo 4, apartado 3, de la Sexta Directiva distingue entre, por una parte, la entrega de terrenos edificables, descritos como "los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros" , y, por otra, la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan, considerándose como edificio, según el tenor literal de esta disposición, toda construcción incorporada al suelo.

50. Se desprende de esta distinción y de la redacción del artículo 4, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, relativo a "la entrega [...] de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan", que, a efectos del IVA, no pueden disociarse los edificios o partes de edificios y la porción de terreno sobre la que éstos se levantan.

51. En tales circunstancias, la exención y el derecho de opción contemplados en el artículo 28, apartado 3, letras b) y c), de la Sexta Directiva, en relación con los Anexos F, punto 16, y G, punto 1, letra b), deben referirse, de manera indisociable, a los edificios o partes de edificios y a la porción de terreno sobre la que éstos se levantan.

(…)

54. Además, desde el momento en que, como se desprende del auto de remisión y a diferencia de la situación examinada en el apartado 21 de la sentencia Armbrecht, antes mencionada, las partes de edificios contempladas en el procedimiento principal y el terreno sobre el que se levantan estaban destinadas a ser utilizadas con fines profesionales, no procede efectuar un desglose a efectos del derecho de opción entre la porción de edificios o partes de edificios y el terreno sobre el que se levantan afectada al ejercicio de actividades profesionales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo.

55. En estas circunstancias, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 4, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la decisión de optar por la tributación, adoptada en el momento de la entrega de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan, debe referirse, de forma inseparable, tanto a los edificios o partes de edificios, como a la porción de terreno sobre la que éstos se levantan.”.

Por otra parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo, TEAC), mediante resolución de 24 de mayo de 2017 (Rec. 4888/2016) resolvió en unificación de criterio acerca del supuesto relativo a la transmisión de la parte del suelo correspondiente a las viviendas que previamente habían sido cedidas mediante un derecho de superficie a distintos propietarios y si a dicha transmisión del suelo de forma separada al vuelo le resultaría de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido que le había resultado de aplicación a la entrega del vuelo o, por el contrario, el tipo general del mismo.

A este respecto, el Tribunal puso de manifiesto lo siguiente:

“(…)

A juicio de este Tribunal Central la tributación de la transmisión de la cuota de suelo no debe producirse al tipo de gravamen general.

Y es que, dado que las edificaciones son, conforme a lo dispuesto en el artículo 6 LIVA, construcciones unidas permanentemente al suelo, cuando la normativa del IVA contempla la aplicación del tipo reducido del 8% para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas está incluyendo en este concepto también el suelo sobre el que la edificación se levanta. Hay razones físicas evidentes que convierten al suelo en elemento estructural inseparable del edificio.

(…)

Esa imposibilidad física de separar el suelo de la edificación no impide que en nuestro ordenamiento sea jurídicamente posible distinguir la propiedad del suelo y la del vuelo e incluso disociarlas como sucede con la figura del derecho de superficie en el ámbito civil o urbanístico. Ahora bien, como tal distinción o disociación de derechos no es contemplada por la normativa del IVA al regular el tipo de gravamen de las entregas de edificaciones aptas para su uso como vivienda habrá que entender que cuando tal distinción o disociación se produce existirá una entrega de vivienda con la entrega de uno u otro derecho en los términos siguientes:

A) Cuando se adjudique al cooperativista la propiedad superficiaria (vivienda) por parte de la Cooperativa.

B) Cuando se adquiera la cuota de suelo por quien ya era titular del vuelo.

Esta postura resulta coherente con la consideración, propugnada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de junio de 2000 (asunto C-400/98, Breitsohl), de que a efectos del IVA no cabe la disociación entre el suelo y la edificación. Aunque la sentencia sostiene la imposibilidad de la disociación a los efectos de la renuncia a la exención en la entrega de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan, es decir, señala que no cabe aplicar la renuncia a la exención sólo respecto del edificio o el terreno, no deja de ser ilustrativa para el caso que aquí se examina.

(…)

Lo que la DGT exige en su contestación a la consulta es que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo. Aunque la DGT no lo explicita, parece evidente que el hecho de que la transmisión del vuelo constituya una primera entrega de vivienda, sujeta, por tanto, a IVA y gravada al tipo reducido está en la base de que la transmisión posterior de la cuota de suelo correspondiente constituya igualmente una primera entrega de vivienda sujeta al IVA con el mismo tipo de gravamen. El caso es que como el vuelo lo transmitía en su origen el Ayuntamiento, la DGT identifica la exigencia de que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo con el hecho de que el transmitente del suelo y del vuelo sean la misma persona. Esta conclusión es correcta en el concreto caso analizado en la Consulta pero no es extensible, a juicio de este Tribunal Central, a la situación concurrente en el presente recurso extraordinario de alzada en la que se cumple el requisito de que el titular del vuelo (cooperativista) sea el primer adquirente del mismo pero no el de que el transmitente del vuelo y el del suelo sean la misma persona.

Lo determinante para que la transmisión de la cuota de suelo quede sujeta al tipo reducido y no al general es, por tanto, a juicio de este Tribunal Central, que quien la adquiere sea el titular del vuelo y que éste haya adquirido su dominio superficiario (vivienda) como primer adquirente. De este modo, habiendo constituido la entrega de dicho dominio (vivienda) una primera entrega de vivienda, sujeta al IVA al tipo de gravamen reducido, la adquisición posterior de la cuota de suelo correspondiente no puede sino calificarse como una entrega de vivienda sometida al mismo tipo de gravamen. Resulta intrascendente en este sentido que el transmitente de vuelo y suelo sean o no la misma persona.

A juicio de este Tribunal Central, por tanto, la transmisión de la cuota de suelo por el Ayuntamiento en el caso aquí examinado nunca tributará como una transmisión de suelo al tipo de gravamen general.

Se trata de una transmisión de vivienda porque siendo indisociables a efectos de IVA suelo y vuelo, el adquirente del suelo era titular previo del vuelo. Se trata, además, de una primera transmisión de vivienda porque el titular del vuelo fue el primer adquirente del mismo.

(…).”.

En consecuencia con lo expuesto, extrapolando los criterios expresados por el Tribunal al supuesto objeto de consulta, debe concluirse que la transmisión del suelo en el que se halla enclavado el centro comercial no tendría la consideración de una entrega de bienes independiente de la propia edificación, dado el carácter indisociable de ambos, siendo, por tanto, de aplicación las normas aplicables a las entregas de edificaciones.

En este sentido, dado que el titular del vuelo no es su primer titular sino que el mismo ya había sido objeto de varias transmisiones, la entrega del suelo tendría igualmente la consideración de segunda o ulterior entrega de edificación y, por lo tanto, resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto y, en su caso, la posible renuncia a la misma en los términos previstos en el artículo 20.Dos de dicha ley.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.