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IVA - V0909-22 - 28/04/2022

Número de consulta: 
V0909-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
28/04/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 artículos 4º y 5º, 90-Uno, 91.Uno.2.10º
Descripción de hechos: 

La consultante es una comunidad de propietarios que va a contratar trabajos de jardinería puntuales consistentes en la renovación de la pradera de césped, poda de árboles y renovación de plantas en los jardines comunitarios.

Cuestión planteada: 

Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos trabajos de jardinería.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de propietarios que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

No obstante lo anterior, las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con la descripción de los hechos contenidos en la consulta, la comunidad de propietarios contratará en nombre propio los trabajos de jardinería. Teniendo la condición de empresario o profesional, quien presta estos servicios de jardinería, siempre que se cumpla lo establecido en los preceptos citados.

2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por otro lado, el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 establece que tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, las siguientes prestaciones de servicios:

“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.

En relación con los servicios de jardinería objeto de consulta, habrá que diferenciar aquellos servicios que tengan la consideración de ejecuciones de obra de reparación o renovación en las condiciones señaladas, de los servicios de jardinería que supongan servicios periódicos de mantenimiento de jardines, prestados con carácter habitual en las comunidades de propietarios o viviendas unifamiliares que disponen de un jardín.

3.- Por tanto, será necesario determinar si la actividad de mantenimiento de jardines supone la realización, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra, pues sólo en ese caso podría resultar aplicable el tipo impositivo contenido en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992.

Este Centro directivo ya se ha pronunciado al respecto, sobre que debe considerarse ejecución de obra, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de diciembre de 2021 y número V3202-21.

Por otro lado, el servicio de mantenimiento consiste, en general, en la inspección técnica, revisión, realización de determinadas tareas de conservación y puesta a punto de las correspondientes instalaciones, en este caso, jardines, y, en su caso, la sustitución de elementos de muy escaso valor.

Dicho servicio se presta de forma continuada en el tiempo, mediante la visita periódica y, generalmente, programada a las correspondientes instalaciones. La contraprestación se articula mediante pagos periódicos, normalmente, de carácter mensual, trimestral o anual.

De acuerdo con lo expuesto, las operaciones de mantenimiento periódico de jardinería no tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra, condición indispensable para la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento, previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones, que tienen la consideración de prestaciones de servicios, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.

4.- Por otra parte, en relación con los servicios de jardinería no periódicos, distintos de los de mantenimiento, que puedan efectuarse a favor de una comunidad de propietarios o un particular, podrá ser aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, en las condiciones señaladas en el referido artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, cuando tengan la consideración de ejecuciones de obra de reparación o renovación del jardín.

A estos efectos, ante la falta de definición de los conceptos reparación y renovación en la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido habrá que atender a la definición contenida en el diccionario de la Real Academia Española de la lengua que define “renovar” como “hacer como de nuevo algo”, y “reparar” como “arreglar algo que está roto o estropeado”.

Por tanto, deberá de tratarse de ejecuciones de obra que tengan por objeto una modificación sustancial del jardín o arreglo de sus elementos que no se incluya dentro del servicio de mantenimiento, antes señalado.

En consecuencia, los trabajos de jardinería descritos en el escrito de consulta como la eliminación, instalación, renovación de la pradera de césped. La poda en altura de árboles y enredaderas en el muro. La reparación y cambio de ubicación de la instalación de riego así como la eliminación de plantas y arbustos y la colocación de nuevos ejemplares; podrán considerarse trabajos de renovación o reparación en los términos descritos en los apartados anteriores.

Por otra parte, para la aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las ejecuciones de obras de renovación o reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, tierra, semillas, plantas, elementos de riego y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma del jardín.

En todo caso, como se ha indicado, el coste de dichos materiales, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

En este sentido, los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

No tendrán la referida consideración de “materiales aportados” aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc. En particular, no tendrán la referida consideración de “materiales aportados” los andamios que el empresario que ejecuta la obra utiliza para la realización de la misma.

En general, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.

En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 40 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario.

5.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

a) Las operaciones de mantenimiento periódico de jardinería no tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra, condición indispensable para la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento, previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones, que tienen la consideración de prestaciones de servicios, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.

b) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el citado precepto, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación de jardines de viviendas o de comunidades de propietarios que se realicen en las condiciones indicadas por el indicado precepto, que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Se entenderá que una edificación se destina a vivienda cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha finalidad.

En este sentido, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.

A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

c) Teniendo en cuenta todo lo anterior, en el caso de que las obras objeto de consulta consistan en actuaciones no periódicas de renovación o reparación de jardinería, distintas de las de mero mantenimiento periódico, y la aportación de materiales no supere el límite del 40 por ciento referido, cumpliéndose además el resto de las condiciones señaladas anteriormente, se aplicará a dichas obras el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno.2, número 10º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, y en particular, cuando la aportación de materiales por el empresario o profesional que ejecuta las obras supera el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 21 por ciento.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.