1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado Uno del mismo texto legal, establece que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la persona física consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y quedarán sujetos al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En lo que respecta al tipo impositivo aplicable a la actividad objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno.4 del mismo texto legal, establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento:
“4. A las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1º. Por sus autores o derechohabientes.
2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.”.
Por su parte, el artículo 136 de la citada Ley establece en el apartado Uno, número 2º, letra g), que “se consideran objetos de arte, las fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.”.
A tal efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de septiembre de 2019, asunto C-145/18, ha establecido lo siguiente:
“Para ser consideradas objetos de arte que pueden beneficiarse del tipo reducido del impuesto sobre el valor añadido, con arreglo al artículo 103, apartados 1 y 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con el artículo 311, apartado 1, punto 2, de esta Directiva y con el anexo IX, parte A, punto 7, de esta, las fotografías deben responder a los criterios que figuran en dicho punto 7 en el sentido de que deben haber sido tomadas por el autor de las mismas, reveladas e impresas por él o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, con exclusión de cualquier otro criterio, en particular, la valoración, por la administración fiscal nacional competente, de su carácter artístico.”.
En la información aportada, el consultante aduce que la reproducción de las imágenes se limita a una unidad por cada una de ellas, diferenciándose de las copias que puedan realizarse en el proceso y tamaño de las mismas. En cualquier caso, las copias clasificadas en la actividad como fotografía artística siempre estarán limitadas a 10 unidades.
Las fotografías realizadas por el consultante que tuvieran las características referidas en el artículo 136 antes citado, es decir, entregas de bienes, tendrán la consideración de objetos de arte y su entrega tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
No concurriendo lo anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas de dichas fotografías será el general del Impuesto del 21 por ciento.
3.- De la información suministrada en el escrito de la consulta no queda del todo claro cómo se produce la entrega de las fotografías. Es por ello conveniente, en este punto, analizar si en el caso de que el suministro de fotografías se realice en formato digital a través de internet, procede calificar a dichas operaciones como servicios prestados por vía electrónica. Esta Dirección General ya se manifestó en similares términos en contestación vinculante de 4 de diciembre de 2019 y número V3337-19.
En este sentido, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:
“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;
2) Suministro de programas y su actualización;
3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;
5) Suministro de enseñanza a distancia.”.
Por su parte, el Anexo I del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala que el Punto 3 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE, esto es, el suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos, incluye:
“a) acceso o descarga de fondos de escritorio;
b) acceso o descarga de imágenes fotográficas o pictóricas o de salvapantallas;
(…);”.
De acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que el suministro de fotografías a través de internet para su descarga a través de la red constituye una prestación de servicios efectuada por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por vía electrónica el artículo 98 de la Directiva armonizada establece que “los tipos reducidos y las exenciones a que se refieren los apartados 1 y 2 del presente artículo no se aplicarán a los servicios prestados por vía electrónica, excepto a los enumerados en el anexo III, puntos 6, 7, 8 y 13.”.
En consecuencia, el suministro de imágenes fotográficas a través de una plataforma web o plataforma de venta en Internet, a la que puedan acceder clientes de la consultante que vayan a descargarlas a través de la red, tiene la consideración de una prestación de servicios prestada por vía electrónica y quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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