IVA - V0919-23 - 19/04/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En el escrito de consulta no se aporta información explícita en relación al régimen de tributación al que está acogida la actividad desarrollada por el consultante, al objeto de esta contestación se tomará como supuesto que tributa por el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 93, apartado tres de la Ley 37/1992, declara que “el ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.”.

En este sentido, el artículo 123, apartados Uno, letra A), de la citada Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior, podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. No obstante, la deducción de las mismas se ajustará a las siguientes reglas:

a) No serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el supuesto de empresarios o profesionales que desarrollen su actividad en local determinado. A estos efectos, se considerará local determinado cualquier edificación, excluyendo los almacenes, aparcamientos o depósitos cerrados al público.

b) Las cuotas soportadas o satisfechas sólo serán deducibles en la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo del año en el que deban entenderse soportadas o satisfechas, por lo que, con independencia del régimen de tributación aplicable en años sucesivos, no procederá su deducción en un período impositivo posterior.

c) Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en común en varias actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, la cuota a deducir en cada una de ellas será la que resulte del prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible aplicar dicho procedimiento, se imputarán por partes iguales a cada una de las actividades.”.

Por tanto, según la escasa información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que el local que el consultante utiliza para el ejercicio de su actividad empresarial, abierto o no al público, tendrá la consideración de local determinado, al no tratarse, según la información aportada en el escrito de consulta, de un almacén, aparcamiento o depósito, por tanto, en ese caso, no serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamientos o viajes, hostelería y restauración por el consultante.

3.- En relación con la aplicación del tipo impositivo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones de alimentos, el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), con las modificaciones introducidas por la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 1/2023, de 10 de enero, de medidas urgentes en materia de incentivos a la contratación laboral y mejora de la protección social de las personas artistas (BOE de 11 enero) que ha modificado el tipo del recargo de equivalencia aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones que tributan al tipo impositivo del 5 por ciento a que se refieren los artículos 1 y 72 del referido Real Decreto-ley 20/2022, que será del 0,62 por ciento, establece lo siguiente:

“Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:

1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

a) Los aceites de oliva y de semillas.

b) Las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.

2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.

b) Las harinas panificables.

c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.

d) Los quesos.

e) Los huevos.

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.

3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.

La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias.”.

4.- En consecuencia, tal y como pone de manifiesto el preámbulo del referido Real Decreto-ley 20/2022, las medidas contenidas en el mismo se orientan a contener los precios y apoyar a los ciudadanos y empresas más afectados, entre otros, en el ámbito de los alimentos. Asimismo, continúa señalando que el alza de los precios de los alimentos está reduciendo el poder adquisitivo de las familias, por tanto, mientras persista la escalada de precios, resulta conveniente rebajar del 4 al 0 por ciento el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre los productos básicos de alimentación, hasta ahora sujetos al tipo reducido, así como minorar desde el 10 por ciento vigente al 5 por ciento el aplicable a los aceites y pastas alimenticias, para contribuir a la reducción del precio final de estos alimentos básicos. Ambas reducciones se establecen de forma temporal y extraordinaria desde el 1 de enero de 2023 hasta el 30 de junio de 2023, sujetas a la evolución de la tasa interanual de la inflación subyacente. El tipo del recargo de equivalencia correspondiente a estas operaciones también se reduce en consonancia durante su vigencia y aplicación.

A estos efectos, es importante, señalar que la redacción contenida en el artículo 72.2 del referido Real Decreto-ley coincide con la establecida en el artículo 91.Dos.1, número 1º de la Ley 37/1992, que establecía la aplicación del tipo del 4 por ciento a las entregas de estos mismos productos. En consecuencia, el ámbito de aplicación de esta medida temporal y extraordinaria coincide exactamente con el señalado en el referido artículo 91.Dos.1, número 1º de la Ley 37/1992, de tal forma que todos los productos que antes de la entrada en aplicación de lo señalado en el Real Decreto-ley 20/2022 tributaban al tipo reducido del 4 por ciento, les será ahora de aplicación el tipo del cero por ciento durante la vigencia de la medida, con independencia de la condición del adquirente o el destino del producto entregado.

5.- En este sentido, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.e) de la Ley 37/1992:

"E) Los huevos.

De conformidad con los Reglamentos (CEE) números 1907/90, del Consejo, de 26 de junio de 1990, y 2771/75, del Consejo, de 29 de octubre de 1975, debe entenderse bajo la denominación de «huevos» los huevos con cáscara de aves de corral aptos para el consumo humano en estado natural o para su utilización por las industrias de la alimentación, con exclusión de los huevos rotos, los huevos incubados y los huevos cocidos.

El Real Decreto 1317/1992, de 30 de octubre, establece en su artículo 2, número 3, que las aves de corral son las gallinas, pavos, pintadas, patos, ocas, codornices, palomas, faisanes y perdices.

Por otra parte, según el artículo 2 del Real Decreto 1348/1992, de 6 de noviembre («Boletín Oficial del Estado» de 5 de diciembre), por el que se aprueba la Reglamentación técnico-sanitaria para la producción y comercialización de los ovoproductos, se entiende por ovoproductos los productos obtenidos a partir del huevo, de sus diferentes componentes o sus mezclas, una vez quitadas la cáscara y las membranas y que están destinados al consumo humano; podrán estar parcialmente completados por otros productos alimenticios o aditivos y podrán hallarse en estado líquido, concentrado, desecado, cristalizado, congelado, ultracongelado o coagulado.

Los ovoproductos, por tanto, son productos derivados de los huevos que, al tener la consideración, a estos efectos, de productos transformados, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del tipo impositivo del 4 por 100.

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los huevos de las aves de corral, excluidos los huevos rotos, incubados y cocidos.

Tributarán al tipo del 7 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los huevos cocidos y de los ovoproductos definidos anteriormente, cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1.o ó 2.o del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.”.

6.- En consecuencia, tributarán al tipo reducido del cero por ciento las entregas de huevos que realice el consultante en el desarrollo de su actividad empresarial, en la medida que se encuentren incluidos dentro del ámbito de aplicación del referido Real Decreto-ley 20/2022, en virtud de lo dispuesto en los apartados anteriores de esta contestación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.