IVA - V0983-23 - 20/04/2023

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En la regla 4ª, que regula el régimen general de facultades, se señala en el apartado 1 “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Y en las letras C) y D) del apartado 2 se definen las actividades de comercio en los siguientes términos:

“2. No obstante lo anterior:

(…)

C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos, se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

No obstante, el régimen de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe 618.1 será el establecido en las notas al referido epígrafe.

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F del apartado 1 de la regla 14ª.”.

2.- En relación con los supuestos planteados en el escrito de consulta relativos a las actividades comerciales de hidrocarburos que una empresa tiene intención de ejercer y atendiendo a lo expuesto, resulta que:

A) La comercialización de hidrocarburos, comprando el combustible a una sociedad distribuidora y vendiéndolo a estaciones de servicio, sin almacenar el producto en sus instalaciones, se clasifica en el epígrafe 616.5 de la sección primera de las Tarifas del impuesto, “Comercio al por mayor de petróleo y lubricantes”, el cual, según nota adjunta, comprende el comercio al por mayor de petróleo crudo y productos procedentes del refino de petróleo (gasolina, aceite ligero, «fuel-oil», lubricantes, gases licuados de petróleo, etc.).

B) La actividad de intermediación entre la empresa distribuidora y las estaciones de servicio, sin adquirir a la distribuidora el producto, sino que la sociedad consultante factura por una prestación de servicio de intermediación a la distribuidora y a las estaciones de servicio, se clasifica en el grupo 631 de la sección primera de las Tarifas, “Intermediarios del comercio”. El citado grupo comprende, de acuerdo con su nota adjunta, las actividades cuyo objeto exclusivo o principal consiste en poner en relación a comprador y vendedor o bien en realizar actos de comercio por cuenta de sus comitentes, en todas las fases de la comercialización de toda clase de productos.

Por último, si la sociedad consultante desarrolla ambas actividades, deberá figurar dada de alta en el epígrafe 616.5 y en el grupo 631, de la sección primera de las Tarifas del impuesto, en virtud de lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción.

B) En relación con el Impuesto Especial sobre determinados Hidrocarburos, se informa lo siguiente:

3.- En esta consulta la consultante plantea dos escenarios, y pregunta cuáles serán sus obligaciones en materia del Impuestos sobre Hidrocarburos.

1) Caso en el que la consultante opta por comercializar el producto, pero sin almacenar el mismo. La consultante adquiriría el producto a una empresa distribuidora, y posteriormente lo vendería a estaciones de servicio, pero sin que el producto llegue a ser almacenado en sus instalaciones.

La operación descrita no requiere que la consultante se inscriba en el Registro Territorial, tal y como se desprende del artículo 40.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio):

“Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.”

En la medida que fuera la consultante quien realiza el transporte del producto, desde la fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal hasta la estación de servicio, es de aplicación lo señalado en el artículo 15.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre):

“La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una exención o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 44.”

En particular, ha de respetarse lo previsto en el artículo 34 del Reglamento de los Impuestos Especiales, y en caso de no cumplirse los preceptos transcritos, la consultante podría resultar obligada al pago de la deuda tributaria en los términos del artículo 8.8 de la Ley de Impuestos Especiales:

“Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.”.

2) Caso en el que la consultante actúa como intermediaria entre la empresa distribuidora y las estaciones de servicio, pero no adquiere el producto, sino que se limita a prestar un servicio de intermediación.

En este supuesto es de aplicación lo mismo que lo señalado para el caso anterior: no hay obligación de inscripción en el Registro Territorial, y las obligaciones que pueden surgir se derivan de su eventual actuación como transportista.

En definitiva, tanto si la consultante comercializa el producto, pero sin almacenar el mismo como si actúa como intermediaria entre la empresa distribuidora y las estaciones de servicio, no hay obligación de inscripción en el Registro Territorial, y las obligaciones que pueden surgir se derivan de su, eventual, actuación como transportista.

C) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

4.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

De conformidad con lo anterior, tanto el proveedor como la propia consultante tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de hidrocarburos por ellas efectuadas deben ser calificadas como entregas de bienes que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que se encuentren en dicho territorio cuando se produzca la puesta a disposición de los bienes o, en caso de que los bienes sean objeto de expedición o transporte, cuando ésta tenga como lugar de inicio dicho territorio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992.

5.- Por su parte, y por lo que respecta a las dos modalidades de negocio planteadas por la consultante, cabe destacar que el apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992, específica, en el número 6º, que también se considerarán entregas de bienes “las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.

Por tanto, es fundamental, a efectos del Impuesto, dilucidar si el intermediario, la entidad consultante en el supuesto de consulta, que actuará por cuenta ajena en todo caso, actúa en nombre propio o bien en nombre ajeno.

Así, en el primer modelo de negocio planteado, de acuerdo con la información suministrada, el consultante estaría actuando en nombre propio en la entrega de los bienes objeto de consulta por lo que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá que se producen dos entregas de bienes distintas: una del distribuidor a la consultante (comisionista en nombre propio) y otra de la consultante a la estación de servicio.

Y lo anterior con independencia de que el combustible sea entregado directamente a los clientes de la consultante, las estaciones de servicio, de forma directa, sin que la entidad consultante, comisionista, tenga, en ningún momento, la posesión física del bien en cuestión ni lleve a cabo el almacenamiento del bien en sus propias instalaciones.

Por el contrario, en el segundo modelo de negocio, el consultante estaría actuando en nombre ajeno, por lo que la operación que realiza se consideraría como prestación de servicios a efectos del Impuesto, por establecerlo así el artículo 11, apartado dos, número 15º de la referida Ley, que dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicio las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.”. En este escenario, existiría una sola entrega de los bienes objeto de consulta, esto es, la venta del combustible a las respectivas estaciones de servicio por parte de los correspondientes distribuidores.

6.- Existen, adicionalmente, normas especiales para la cuantificación de la base imponible en los supuestos de intermediación, establecidas en el artículo 79, apartado seis de la Ley 37/1992:

"Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.".

Finalmente, el artículo 75, apartado uno, número 3º de la citada Ley dispone reglas específicas para el devengo del Impuesto en las entregas de bienes entre comitente y comisionista cuando éste actúe en nombre propio:

"3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, (el Impuesto se devengará) en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.".

De acuerdo con lo anterior, en el primer modelo de negocio, ambas entregas de bienes, la efectuada por el comercializador del combustible a favor de la consultante, comisionista en nombre propio, y la efectuada por la consultante a favor de sus clientes, las estaciones de servicio, se devengarán al mismo tiempo, esto es, en el momento en que la entidad consultante entregue el combustible a la estación de servicio correspondiente y la base imponible de la primera entrega será el importe pagado por el cliente menos la comisión que percibe el comisionista o agente consultante.

Por el contrario, en el segundo modelo de negocio, no existen reglas especiales de devengo ni base imponible en relación con las operaciones efectuadas y serán de aplicación las normas generales de forma que, en lo que a la consultante respecta, la misma realizará un servicio de intermediación que se devengará, de acuerdo con el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, cuando se preste, ejecute o se efectúe y su base imponible, será la contraprestación pactada en virtud del artículo 78 de la citada Ley.

7.- No obstante todo lo anterior, cabe traer a colación que de conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

f) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

Dos. (…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…).”.

Por su parte, el artículo 12.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala que las “exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.

El régimen de depósito distinto del aduanero es definido en el Anexo de la Ley del impuesto, apartado cinco, de la siguiente manera:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(…).”.

Por tanto, de acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos probatorios, dado que la mercancía se vende desde un almacén fiscal, y no desde una fábrica o depósito fiscal, este Centro directivo entiende que dicha mercancía no estaría vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, circulando la misma fuera del régimen suspensivo de Impuestos Especiales de fabricación. Bajo esta hipótesis se ha contestado la presente consulta.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.