1.- El artículo 99 del Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece en relación con el rescate de concesiones, lo siguiente:
“1. En el caso de que el dominio público otorgado fuera necesario, total o parcialmente, por razones de interés general vinculadas a la seguridad, a la protección contra actos antisociales o a la protección del medio ambiente, así como para la ejecución de obras, para la ordenación de terminales o para la prestación de servicios portuarios y que, para realizar aquéllas o prestar éstos, fuera preciso disponer de los bienes otorgados en concesión o utilizar o demoler las obras autorizadas, la Autoridad Portuaria, previa indemnización del titular, podrá proceder al rescate de la concesión. Asimismo, se podrá proceder al rescate de una concesión cuando no sea posible alcanzar un acuerdo con el concesionario en un procedimiento de revisión de concesiones.
(…)
4. La Autoridad Portuaria y el titular de la concesión podrán convenir el valor del rescate.
En el supuesto de no llegar a un acuerdo, el valor del rescate será fijado por la Autoridad Portuaria de conformidad con los criterios establecidos en el apartado 6 de este artículo. Dicha valoración será notificada al concesionario a fin de que, en el plazo de 10 días, presente las alegaciones que estime pertinentes.
(…)
6. La valoración de las indemnizaciones, en caso de rescate total o parcial, atenderá a los siguientes conceptos:
a) El valor de las obras e instalaciones rescatadas que hayan sido realizadas por el concesionario y estén establecidas en el título concesional, calculado de acuerdo con los criterios establecidos a estos efectos en la letra c) del artículo 175 de esta ley.
En ningún caso se tendrán en cuenta las obras e instalaciones realizadas por el concesionario sin previa autorización de la Autoridad Portuaria, que pasarán al dominio público portuario sin derecho a indemnización.
b) La pérdida de beneficios imputables al rescate total o parcial de la concesión durante el período de concesión restante, con un máximo de tres anualidades. Para ello se computará el beneficio medio anual de las actividades ordinarias realizadas en la concesión en los cuatro ejercicios anteriores, o en los dos últimos ejercicios si es más favorable para el concesionario. No obstante, en el caso de que el concesionario aceptara el pago de la indemnización mediante el otorgamiento de una nueva concesión o solicitara una nueva concesión para la misma o similar actividad, para el cálculo de la indemnización se descontarán los beneficios futuros asociados a dicha concesión, estimados de forma motivada.
7. El pago del valor del rescate podrá realizarse en dinero, mediante el otorgamiento de otra concesión o, en caso de rescate parcial, con la modificación de las condiciones de la concesión. En estos dos últimos supuestos se requerirá la conformidad del concesionario.”.
2.- Por su parte, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, tanto la autoridad portuaria como la consultante tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos de esta Ley en los términos señalados y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el ejercicio de su actividad empresarial.
No obstante lo anterior, el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
En consecuencia, la concesiones administrativas objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la autoridad portuaria repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante con ocasión del cobro del canon estipulado en el contrato de concesión.
En este sentido, la autoridad portuaria deberá seguir repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el importe del canon o la tasa concesional una vez que la misma se haya reducido proporcionalmente a los metros cuadros excluidos de la concesión original.
3.- Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones, el artículo 78 de la Ley establece que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Con independencia de lo anterior, el apartado tres número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.".
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho al concesionario por el Ayuntamiento consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, que en el caso planteado podría quedar determinado por la propia transmisión de los elementos afectos a la concesión que revierten al Ayuntamiento o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, dentro de los distintos componentes que constituyen con la indemnización, es criterio reiterado de este Centro Directivo que las cantidades abonadas en aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales a los supuestos de abono de indemnizaciones a los propietarios de instalaciones que deban ser demolidas o a empresas que deberán cesar en su actividad o trasladar su negocio, determina que estas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, puesto que las cantidades abonadas no pueden considerarse como la contraprestación de ninguna operación efectuada por la consultante a favor de la autoridad portuaria.
La misma consideración es aplicable al importe de la indemnización que se corresponde con el denominado “lucro cesante” determinado como las pérdidas de beneficios correspondientes a tres anualidades de la actividad de la concesión.
En consecuencia, la indemnización objeto de consulta no constituye contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, no formando parte de la base imponible del mismo.
4.- Por otra parte, en el acuerdo objeto de consulta se establece, según se ha señalado, en aplicación de lo establecido en el artículo 99.6 del Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, que el importe de la indemnización se reduzca en los beneficios futuros, estimados de forma motivada, de la concesión durante el periodo restante de vigencia de la concesión. Este importe, de acuerdo con el texto de la consulta ha sido objeto de valoración económica habiendo sido aceptado por la consultante.
Debe tenerse en cuenta, que tal y como se ha señalado las concesiones objeto de consulta son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de esta forma, la autoridad portuaria deberá repercutir el Impuesto con ocasión del canon que se establezca para nueva concesión.
Por su parte, el artículo el artículo 78.Tres 2 establece que “no formarán parte de la base imponible los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.
En este sentido, la cantidad que va a deducirse de la indemnización en concepto de beneficios futuros asociados a la nueva concesión puede considerarse parte del precio de esta nueva concesión que en lugar de ser exigido a la consultante, o en su caso a otra entidad que concurriera a la misma, se descuenta del importe de la indemnización acordada con la consultante.
A estos efectos, es importante señalar que en los concursos convocados por la Autoridad Portuaria para el otorgamiento de las concesiones o autorizaciones, los Pliegos de Bases pueden contener, entre los criterios para su resolución, el de que los licitadores oferten importes adicionales a los establecidos para las tasas portuarias.
En estas circunstancias la autoridad portuaria deberá repercutir a la consultante el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al importe de las referidas cantidades que deducidas del importe de la concesión, constituyen a su vez parte del canon concesional que hubiera debido satisfacer la consultante como concesionaria de la nueva concesión.
Por último, en relación con el devengo de esta operación, el artículo 75.7º de la Ley 37/1992, determina que “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
En consecuencia, el devengo de esta operación se producirá en el momento en que sea exigible este canon concesional por parte de la autoridad portuaria que coincidirá con el momento del otorgamiento de la nueva concesión.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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