1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las entregas de bienes, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado uno, ordinales 1º y 7º, del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…)”
Además, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
En relación con la delimitación de las llamadas operaciones de tracto sucesivo, el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
“….. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.
Este Centro directivo se ha pronunciado sobre estas operaciones de tracto sucesivo en diferentes consultas como la de 23 de noviembre de 2011, nºV2784-11, y la de 10 de mayo de 2012, nº V1028-12.
En el caso objeto de consulta, la entidad consultante se obliga a realizar a favor de sus clientes entregas continuadas de productos a cambio de una contraprestación.
Se trata de garantizar al cliente el abastecimiento en tiempo, cantidad y precio determinados, evitando que tenga que celebrar sucesivos contratos de compraventa (contrato de suministro). La consultante se obliga a realizar entregas periódicas y continuadas, estas pueden ser tanto determinadas, fijándose un número de unidades o una cantidad para un periodo de tiempo concreto, como indeterminadas, el cliente va a pedir la cantidad que necesite para cada periodo en función de sus necesidades. El contrato satisface una necesidad continua y reiterada en el tiempo, no excepcional. En estas condiciones el devengo de las entregas de productos radiofarmaceuticos suministrados por la consultante, en las condiciones descritas, se produce de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, es decir en el momento en que resulte exigible la parte el precio correspondiente a cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, debe aclararse, en este sentido, que en los contratos administrativos que tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo, según lo previsto en el artículo 198, apartado 2 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Púbico (BOE del 9 de noviembre), establece lo siguiente:
“2. El pago del precio podrá hacerse de manera total o parcial, mediante abonos a cuenta o, en el caso de contratos de tracto sucesivo, mediante pago en cada uno de los vencimientos que se hubiesen estipulado.
En los casos en que el importe acumulado de los abonos a cuenta sea igual o superior con motivo del siguiente pago al 90 por ciento del precio del contrato incluidas, en su caso, las modificaciones aprobadas, al expediente de pago que se tramite habrá de acompañarse, cuando resulte preceptiva, la comunicación efectuada a la Intervención correspondiente para su eventual asistencia a la recepción en el ejercicio de sus funciones de comprobación material de la inversión.”.
Por tanto, la exigibilidad no se produce hasta transcurridos los vencimientos que se hubiesen estipulado, que en el supuesto objeto de consulta se de 30 ó 60 días.
A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, de acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante pretende formalizar uno o varios contratos de “factoring sin recurso” con otra entidad tercera. Estos contratos suponen la cesión por parte de la entidad consultante de las facturas, emitidas a sus clientes destinatarios de las mismas, a la entidad de factoring. Al tratarse de un contrato de “factoring sin recurso”, la entidad cesionaria de los créditos asume el riesgo de insolvencia. De esta manera, la cesión tiene carácter irrevocable y la consultante percibe la contraprestación de la entidad de factoring cuando la factura es aceptada por el cliente.
Es doctrina de esta Dirección General expuesta, entre otras, en la consulta vinculante de 30 de junio de 2006, nºV1299-05, donde se plantea el caso de cesión de certificaciones de obra a una empresa de factoring, que el momento del devengo es “el establecido por el artículo 75.Uno.2º y 75.dos de la Ley del Impuesto, sin que dicho momento se vea afectado por el hecho de que la entidad consultante que ejecuta la obra ceda los créditos derivados de dichas operaciones a un tercero, en particular, a una entidad de factoring.”.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, la cesión por parte de la entidad consultante de las facturas, emitidas a sus clientes destinatarios de las mismas, a la entidad de factoring no supone devengo del impuesto que será el establecido por el artículo 75.Uno.7º y Dos de la Ley 37/1992, en los términos expuestos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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