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IVA - V0987-22 - 05/05/2022

Número de consulta: 
V0987-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
05/05/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 163-ocities y sigs
Descripción de hechos: 

La entidad consultante se dedica al suministro en régimen de alquiler de equipos y aparatos de electro medicina. Los equipos son adquiridos a través de contratos de compraventa, arrendamiento financiero o renting. La entidad acogida al Régimen Especial del Grupo de Entidades en su modalidad básica tiene previsto aplicar la modalidad avanzada de dicho régimen con efectos desde 1 de enero de 2023 procediendo a alquilar parte de los equipos a entidades del grupo.

Cuestión planteada: 

1. Base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de ejercicio de la opción de compra en un contrato de leasing.2. Base imponible en el nivel avanzado del régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de arrendamiento de equipos a entidades del grupo mediante contrato de leasing en el que no se ha ejercitado la opción de compra.3. Base imponible en el nivel avanzado del régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de arrendamiento de equipos a entidades del grupo mediante contrato de leasing en el que se ha ejercitado la opción de compra.4. Base imponible en el nivel avanzado del régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido por la prestación de servicios de arrendamiento a entidades del grupo a través de equipos adquiridos con anterioridad al inicio del REGE en su modalidad avanzada.5. Base imponible en el nivel avanzado del régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido por la prestación de servicios de arrendamiento a entidades del grupo a través de equipos adquiridos en operaciones sujetas y exentas por las que la sociedad no soportó cuota alguna del Impuesto o adquiridos en operaciones por las que soportó el Impuesto pero no lo pudo deducir.6. Autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la que debe incluir las cuotas de los servicios intragrupo prestados si las facturas, según lo previsto en el artículo 11 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de septiembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, se emiten el mes siguiente al devengo del Impuesto.

Contestación completa: 

1.- Sobre la calificación de las operaciones de arrendamiento con opción de compra, habrá que estar a lo previsto en los artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

El artículo 8.Dos.5º de la referida Ley determina que “se considerarán entregas de bienes:

(…).

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.

A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(…).”.

Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…).

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

(…).”.

El artículo 78, apartados uno y dos, número 1º de la misma Ley dispone lo siguiente:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período a la entrega de los bienes o las prestaciones de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.".

De acuerdo con dichos preceptos tienen la consideración de entrega de bienes las operaciones de arrendamiento financiero desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra del bien arrendado, momento en el cual, si dicho bien ya se encuentra en posesión del arrendatario, se devengará el Impuesto correspondiente a la citada entrega.

La base imponible de esta operación estará formada por el importe total de la contraprestación acordada por las partes y que corresponda a dicha entrega (la correspondiente al coste del bien y a la opción de compra), no incluyéndose en la base imponible de la referida entrega el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir del mencionado momento y que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

2.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

El artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992, dispone que “El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.

Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.

En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.

En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la imputación de las cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios por los que se soportó el mismo, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en sus apartados uno y tres:

Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.

“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

(…)

Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.

De acuerdo con lo anterior, y una vez integradas las entidades en el régimen especial del grupo de entidades en su modalidad avanzada se procede a analizar las siguientes cuestiones relativas al arrendamiento de equipos a entidades del grupo:

A) Base imponible por servicios de arrendamiento de equipos adquiridos en leasing en los que no se ha ejercitado la opción de compra.

En este caso, la base imponible estará formada por el coste de los bienes y servicios utilizados en la prestación de dicho servicio y por los cuales se ha soportado el Impuesto. En particular, y a expensas de otros costes que se puedan utilizar para la prestación del servicio de arrendamiento, la base imponible deberá incluir el coste de recuperación y los intereses por los que se haya soportado el Impuesto.

B) Base imponible por servicios de arrendamiento de equipos adquiridos en leasing en los que se ha ejercitado la opción de compra.

De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de esta contestación, una vez ejercitada la opción de compra del contrato de leasing se producirá el hecho imponible entrega de bienes.

1. En el supuesto de que se trate de un bien de inversión y esté vigente la modalidad avanzada del régimen especial del grupo de entidades, la base imponible de esta operación estará formada por el importe total de la contraprestación acordada por las partes y que corresponda a dicha entrega (la correspondiente al coste del bien y a la opción de compra), sin incluir la carga financiera.

Dichas cuotas deberán imputarse en el periodo de regularización y de forma lineal en cada uno de los periodos del mismo.

2. Por el contrario, si se trata de un bien de inversión, pero la opción de compra se ejercita antes de la entrada en el régimen especial del grupo de entidades modalidad avanzada, las consecuencias de la entrada en el régimen especial del grupo de entidades serán las siguientes:

- Los equipos, que estaban afectos al sector diferenciado de arrendamiento financiero de la sociedad adquirente, se transmiten al sector diferenciado del grupo de entidades.

- La base imponible de esta operación se cuantificará por los costes del bien por los que se hubiera soportado el Impuesto (artículo 163.octies.uno de la Ley 37/1992).

La base imponible de esta operación habrá de tener en cuenta que ya ha existido un uso del bien de modo que no se imputarán en la base imponible de la operación intragrupo el tanto por ciento correspondiente a los años en que dicho bien ya se haya usado.

- Del escrito de consulta se deduce que esta transmisión de los equipos se produce en el periodo de regularización por lo que la entidad deberá realizar la regularización de bienes de inversión prevista en el artículo 110 de la Ley 37/1992.

- Por último, en cuanto a las cuotas del arrendamiento realizado por la sociedad consultante a las sociedades del grupo, la base imponible estará constituida por los gastos corrientes que sean imputables a los servicios de arrendamiento según lo previsto en la contabilidad analítica junto con la imputación de los costes del equipo por los que no hubiese transcurrido el periodo de regularización.

C) Base imponible en los servicios de arrendamiento prestados dentro de la modalidad avanzada del régimen especial por la utilización de bienes sobre los que la consultante no ha soportado cuota del Impuesto o que habiéndose soportado no ha sido deducible en ninguna medida.

La base imponible para este supuesto estará constituida por los gastos corrientes que sean imputables a los servicios de arrendamiento según lo previsto en la contabilidad analítica. En ningún caso se imputará el coste del equipo arrendado si el mismo, según lo previsto en esta contestación, no generó cuota soportada alguna del Impuesto en el sector diferenciado de operaciones intragrupo.

3.- Por otra parte, el artículo 61.quinquies.2 del Reglamento del Impuesto dispone, en relación con las obligaciones formales del régimen especial, lo siguiente:

“2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 61 quáter de este Reglamento, las operaciones intragrupo que se realicen entre entidades que apliquen lo dispuesto en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto deberán documentarse en factura que deberá cumplir todos los requisitos que se establecen en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. No obstante, como base imponible de las citadas operaciones se deberá hacer constar tanto la que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 163 octies.uno de la Ley del Impuesto como la que resultaría de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, identificando la que corresponda a cada caso.

Estas facturas deberán expedirse en una serie especial y consignarse por separado, en su caso, en el libro registro de facturas expedidas.”.

De acuerdo con dicho precepto las operaciones intragrupo deberán documentarse en facturas expedidas en una serie especial en las que se deberá hacer constar la base imponible calculada según el régimen especial del grupo de entidades y la base imponible según el régimen general.

En cuanto al plazo para la expedición de las facturas, el artículo 11 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), dispone que:

“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

(…).”.

Por tanto, la obligación de expedición de la factura deberá cumplirse en el momento del devengo o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional, como ocurre en el caso objeto de consulta, en el periodo recogido en el artículo 11 del Reglamento de facturación.

En dichas facturas deberá constar la fecha de su expedición que, generalmente, coincidirá con el momento de realizarse la operación. Cuando no sea así, es decir cuando la fecha de expedición no coincida con aquella en la que se hubieran efectuado las operaciones, deberá hacerse constar esta última en la factura correspondiente. En este último supuesto es preciso aclarar que las cuotas repercutidas deberán ser objeto de declaración en el periodo de devengo del Impuesto y no en el periodo de expedición de la factura.

En cuanto al plazo para proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 98.Uno de la Ley del Impuesto establece que, con carácter general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.

Por su parte, el artículo 99, apartado tres y cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

(…).”.

Por tanto, las sociedades receptoras de los servicios intragrupo solo podrán deducir las cuotas cuando las mismas hayan sido soportadas, es decir, cuando reciban la correspondiente factura o documento justificativo.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.