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IVA - V0994-22 - 05/05/2022

Número de consulta: 
V0994-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
05/05/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 art.64, 69 y 83
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil, transitaria y representante aduanero, que presta servicios de transporte internacional marítimo, generalmente entre terceros países (origen) y el territorio de aplicación del Impuesto (destino).Para la prestación de dichos servicios contrata, a su vez, la realización del transporte con otros transitarios que le prestan el servicio de transporte internacional.

Cuestión planteada: 

Tratamiento del servicio de transporte a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- En primer lugar, debe advertirse a la consultante que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE).

Con arreglo al artículo 50 apartado 3 del TUE, los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.

El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT).

El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido en relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.

El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero, quedando, los movimientos de mercancías entre cualquier Estado miembro y el Reino Unido, sujetos a las formalidades aduaneras previstas en la normativa correspondiente.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad.

La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas las prestaciones de servicios).

También tendrá Irlanda del Norte dicha consideración en lo que se refiere al procedimiento previsto en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, aunque exclusivamente para la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o las cuotas satisfechas por las operaciones de importación de bienes, en Irlanda del Norte o en otro Estado miembro.

Los operadores que efectúen operaciones intracomunitarias de bienes desde Irlanda del Norte o los que pretendan obtener la devolución de las cuotas del impuesto a través de la Directiva 2008/09/CE, deberán estar identificados con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el prefijo “XI”.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ha publicado varias notas dirigidas a los operadores con el objeto de resumir las consecuencias de la retirada del Reino Unido de la Unión Europea y el Impuesto sobre el Valor Añadido y que pueden consultarse a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.aeat.es), en la sección dedicada al “Brexit”.

2.- Por lo que respecta al tratamiento del servicio de transporte objeto de consulta, cabe destacar que las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En consecuencia, los servicios de transporte objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

Del escrito de consulta parece deducirse que los destinatarios de dichos servicios de transporte, ya sea el propio importador o bien la consultante que subcontrata dicho servicio con otras agencias de transportes, son empresarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que, de acuerdo con lo anterior, dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de que se les pueda aplicar la exención que se analiza en el punto siguiente.

3.- No obstante dicha sujeción, el servicio de transporte recibido por el importador estará exento en virtud del artículo 64 de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas “las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 83 de la Ley 37/1992, señala respecto de la base imponible en las importaciones que:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

(…)

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

(…).”.

No obstante lo anterior, conviene analizar la identidad de los gastos que pudieran resultar exentos, es decir, conviene determinar si los servicios que pueden resultar exentos son los prestados por la consultante al importador o los que la otra empresa transportista le presta a ella.

En efecto, el artículo 64 de la Ley 37/1992, determina que estarán exentos aquellos servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación. Habrá que atender a la contraprestación procedente del importador abonada al transportista que se incluye en la base imponible de la importación, pero al respecto debe señalarse que el concepto recogido en el artículo 64 citado no se corresponde con la contraprestación exigida por la empresa transportista al consultante si no forma parte de la base imponible de la importación.

Esta relación directa entre los gastos y la figura del importador trae causa de lo establecido en el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, que determina que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

La empresa transportista presta servicios a la entidad consultante, de idéntica naturaleza a los prestados por ésta al importador. No obstante, la contraprestación incluida en la base imponible de la importación no podrá ser otra que la facturada por la consultante al importador.

Esta misma respuesta fue la que se dio en la contestación de este mismo Centro directivo, número 1279-98, de fecha 15 de julio de 1998, en la que se contestaba a una agencia que transportaba una mercancía de Marruecos a España, subcontratando dicho servicio:

“2.- Transporte entre Marruecos y España. El cliente de la agencia de transportes es español.

El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a su cliente estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido si la contraprestación del mismo está incluida en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de los bienes objeto del transporte (artículo 64 de la Ley 37/1992).

Por otra parte, el servicio prestado por el transportista a la agencia de transporte estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte del trayecto que se desarrolla en la Península o Islas Baleares, y no se beneficiará de la exención a que se refiere el artículo 64 de la Ley 37/1992.”.

En el mismo sentido, las contestaciones número 1890-03, de fecha 13 de noviembre de 2003, la número V2346-08 y la número V2343-08, de 10 de diciembre de 2008 y la número V1383-10, de fecha 18 de junio de 2010, entre otras.

En consecuencia con dicha doctrina, y tal como se ha pronunciado recientemente dicho Centro directivo en la contestación vinculante de 5 de enero de 2022, número V0033-22 en un caso similar, no resultan exentos del Impuesto, en principio, los servicios prestados por una empresa transportista a la entidad consultante, por no ser servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación.

Los servicios prestados por la entidad consultante al importador, conviene reiterar, sólo estarán exentos si conforme al artículo 64 de la Ley del Impuesto su contraprestación está incluida en la base imponible de la importación de bienes.

4.- Del escrito de consulta se deduce que, en algunos casos, la consultante puede subcontratar el transporte internacional con empresas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, ya estén establecidas en otros Estados Miembros de la Comunidad ya en terceros países.

Dichos servicios, como se ha expuesto anteriormente, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido dado que el destinatario, la consultante, está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992. Además, no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 64 de la Ley 37/1992, por no ser servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación.

En estos supuestos, en cuanto a quien corresponde la condición de sujeto pasivo, según el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, en caso de servicios de transporte internacional prestados por otros transitorios a la consultante en la medida que estos no tengan la sede de su actividad o establecimiento permanente que intervenga en dicha operación radicado en el territorio de aplicación del Impuesto, la condición de sujeto pasivo correspondería a la consultante por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.