IVA - V0995-22 - 05/05/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, debe tenerse en cuenta en primer lugar los apartados uno y dos del artículo 120 de la Ley 37/1992, según los cuales:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

1.º Régimen simplificado.

2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

4.º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.

5.º Régimen especial de las agencias de viajes.

6.º Régimen especial del recargo de equivalencia.

7.º Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios.

8.º Régimen especial del grupo de entidades.

9.º Régimen especial del criterio de caja.

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.”.

De acuerdo con estos preceptos, el régimen especial de recargo de equivalencia será de aplicación obligatoria siempre que se cumplan los requisitos previstos para ello en la regulación del mismo.

En este sentido, el artículo 148 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(...)

Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.".

Por otra parte, el artículo 59, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), determina que, "en ningún caso, será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con los siguientes artículos o productos:

1º. Vehículos accionados a motor para circular por carretera y sus remolques.

2º. Embarcaciones y buques.

3º. Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves.

4º. Accesorios y piezas de recambio de los medios de transporte comprendidos en los números anteriores.

5º. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.

A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número:

a) Los objetos que contengan oro o platino en forma de bañado o chapado con un espesor inferior a 35 micras.

b) Los damasquinados.

6º. Prendas de vestir o de adorno personal confeccionadas con pieles de carácter suntuario.

A estos efectos, se consideran de carácter suntuario las pieles sin depilar de armiño, astrakanes, breistchwaz, burunduky, castor, cibelina, cibelina china, cibeta, chinchillas, chinchillonas, garduñas, gato lince, ginetas, glotón, guepardo, jaguar, león, leopardo nevado, lince, lobo, martas, martas Canadá, martas Japón, muflón, nutria de mar, nutria kanchaska, ocelote, osos, panda, pantera, pekan, pisshiki, platipus, tigre, turones, vicuña, visones, zorro azul, zorro blanco, zorro cruzado, zorro plateado y zorro shadow.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número los bolsos, carteras y objetos similares así como las prendas confeccionadas exclusivamente con retales o desperdicios, cabezas, patas, colas, recortes, etc., o con pieles corrientes o de imitación.

7º. Los objetos de arte originales, antigüedades y objetos de colección definidos en el artículo 136 de la Ley del Impuesto.

8º. Los bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.

9º. Los aparatos para la avicultura y apicultura, así como sus accesorios.

10º. Los productos petrolíferos cuya fabricación, importación o venta esté sujeta a los Impuestos Especiales.

11º. Maquinaria de uso industrial.

12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.

13º. Minerales, excepto el carbón.

14º. Hierros, aceros y demás metales y sus aleaciones, no manufacturados.

15º. El oro de inversión definido en el artículo 140 de la Ley del Impuesto.".

De la escueta información suministrada en el escrito de consulta no puede deducirse el tipo de artículos o productos que serán objeto de comercio por parte de la consultante, por lo que deberá tenerse en cuenta que el régimen especial del recargo de equivalencia no se aplicará, en ningún caso, a los bienes mencionados en el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto.

3.- Por otra parte, el artículo 149, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone que:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.”.

De acuerdo con el artículo 149, por tanto, el régimen especial de recargo de equivalencia se aplicará de forma obligatoria por la consultante cuando esta tenga la consideración de comerciante minorista, lo que sucederá si se cumplen simultáneamente los dos requisitos establecidos en los ordinales 1º y 2º de su apartado uno. En relación con el ordinal segundo, no se exigirá tal requisito cuando, como en el caso de la consultante, no se hayan realizado actividades comerciales durante el año natural anterior, es decir, en 2021.

Por lo tanto, siempre y cuando los artículos objeto de su actividad de comercio minorista no se encuentren entre los enumerados en el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto, la consultante tributará en el año 2022 de acuerdo con el régimen especial de recargo de equivalencia siempre que realice con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí misma o por medio de terceros. A partir del año 2023, deberá tener además en cuenta el cumplimiento del segundo requisito establecido por el artículo 149, en relación con el año natural precedente.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.