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IVA - V1043-22 - 10/05/2022

Número de consulta: 
V1043-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
10/05/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 68-Tres,115,163 unvicies y siguientes
Descripción de hechos: 

El consultante es una sociedad establecida en las Islas Canarias que se dedica a la fabricación y comercialización de productos cosméticos. Las mercancías son enviadas desde las Islas Canarias y despachadas a consumo en el aeropuerto de Barajas para, a continuación, proceder al transporte hacia clientes establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, a otro Estado miembro o un territorio tercero. Las ventas pueden realizarse a un empresario o profesional o a un particular.

Cuestión planteada: 

1. Lugar de realizacíon de las ventas de productos cosméticos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.2. Derecho a la deducción de las cuotas soportadas en territorio de aplicación del Impuesto.3. Aplicación de los regímenes especiales de ventanilla única a las ventas realizadas por la consultante.

Contestación completa: 

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, la consultante, que está establecida en las Islas Canarias, tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas estarán sujetas cuando se localicen en territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Por su parte, el artículo 18, apartado uno de la Ley 37/1992, define las importaciones como:

“1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante importa en territorio de aplicación del impuesto determinados bienes en nombre propio para, a continuación, proceder a la venta a clientes establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, en la Comunidad o en terceros países. La importación de dichos bienes estará sujeta al Impuesto siendo sujeto pasivo el importador.

3.- Del escrito de consulta resulta que, una vez realizada la importación y despachadas las mercancías a consumo, la consultante procede a su envío o transporte al destino final que podrá estar en territorio de aplicación del Impuesto, en la Comunidad o en terceros países. Asimismo señalar que las mercancías podrán ser adquiridas por empresarios o profesionales o por consumidores finales no empresarios o profesionales.

En relación con el lugar de realización de tales operaciones se puede distinguir:

A) Entregas realizadas a empresarios o profesionales.

El artículo 68.Dos.1º.A) de la Ley 37/1992 establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

(…)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante, tras la importación de los bienes en cuestión, realizará las siguientes operaciones con incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido:

- una entrega interior si los bienes son destinados a un empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del Impuesto. Como el transporte transcurre por territorio de aplicación del impuesto, dicha entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Si la entidad consultante no dispone en dicho territorio de establecimiento permanente dicha operación deberá ser declarada por el adquirente mediante la técnica de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.

- una exportación sujeta y exenta del Impuesto según el artículo 21 de la Ley 37/1992 si los bienes son transportados fuera de la Comunidad, y

- una entrega intracomunitaria de bienes si los bienes son transportados a empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad.

La entrega intracomunitaria de bienes anteriormente citada estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el ya citado artículo 68.Dos.1º.A) de la Ley 37/1992.

No obstante, dicha entrega intracomunitaria de bienes estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, regulado en el capítulo IV del título IX de esta Ley.

(…).”.

La exención anterior es objeto de desarrollo en el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.

(…).”.

En la medida en que la entrega intracomunitaria de los bienes importados esté exenta del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992, debe indicarse que la importación que precede a dicha entrega podría quedar, asimismo, exenta, de conformidad con lo establecido en el artículo 27.12.º de la Ley 37/1992 que contempla la exención de las importaciones de bienes que sean objeto de una entrega subsiguiente exenta en virtud del artículo 25 de la Ley del impuesto y siempre que concurran, además, determinados requisitos adicionales.

El artículo 27.12º de la Ley 37/1992 establece que:

“Estarán exentas del impuesto las importaciones de los siguientes bienes:

(…)

12.º Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley.

La exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 14.3 del Reglamento del impuesto, establece lo siguiente:

“3. La exención del Impuesto correspondiente a una importación de bienes que vayan a ser objeto de una entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, haya comunicado a la aduana de importación un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración tributaria española.

2.º Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, haya comunicado a la aduana de importación el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del destinatario de la entrega ulterior atribuido por otro Estado miembro.

3.º Que el importador o un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, sea la persona que figure como consignataria de las mercancías en los correspondientes documentos de transporte.

4.º Que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación.

5.º Que la entrega ulterior a la importación resulte exenta del Impuesto en aplicación de lo previsto en el artículo 25 de su Ley reguladora.”.

Así, si bien el consultante habrá realizado una operación de importación correspondiéndole, como importador, la condición de sujeto pasivo del impuesto, dicha importación quedará exenta cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, cuando la consultante o bien su representante fiscal, hubiera comunicado a las autoridades aduaneras el número de identificación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, atribuido por las autoridades españolas a los anteriores.

Igualmente, deberá la consultante comunicar a las autoridades aduaneras, en el momento de la importación, el número de identificación fiscal, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, asignado al adquirente, a quien se efectuará la entrega intracomunitaria, por las autoridades fiscales de un Estado miembro distinto del Reino de España.

B) Entregas realizadas a consumidores finales no empresarios o profesionales.

El artículo 8, apartado tres, de la Ley define las ventas a distancia intracomunitarias de bienes de la siguiente forma:

“Tres. A efectos de esta ley, se entenderá por:

1º. “Ventas a distancia intracomunitarias de bienes”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a´) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2º de esta Ley.

b´) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2º de esta Ley.”.

Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante, no establecida en territorio de aplicación del Impuesto, una vez realizada la importación de los bienes, realiza entregas de bienes a consumidores finales en territorio de aplicación del Impuesto, en otros Estados miembros o en terceros países.

En relación con la incidencia de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se puede señalar:

- Las entregas de bienes a consumidores finales en territorio de aplicación del Impuesto tendrán la consideración de operaciones interiores y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español. El sujeto pasivo de dichas operaciones será la consultante.

- Las entregas de bienes a consumidores finales establecidos en terceros países tendrán la consideración de exportaciones y estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Por último, las entregas de bienes con destino a otros Estados miembros de la Comunidad constituirán ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando sus destinatarios sean las personas previstas en el artículo 14 de la Ley 37/1992 o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, y siempre que sean bienes distintos a los previstos en la letra b) del apartado tres.1º del citado artículo 8 de la Ley 37/1992, anteriormente citado, tal y como parece deducirse del escrito de consulta.

La normativa referente al lugar de realización de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes se regula en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006), que señala lo siguiente:

“No obstante lo dispuesto en el artículo 32:

a) el lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente;”.

Este artículo ha sido objeto de transposición al ordenamiento jurídico español por el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992, que para las ventas realizadas por un empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del Impuesto dispone lo siguiente:

“Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

(…)

b) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos:

a’) cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente;

b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.”.

Por otro lado, el apartado cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro de llegada de esa expedición o transporte al cliente final, cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias de bienes referidas en la letra b) del apartado tres anterior, cuando no se cumpla, o desde el momento que deje de cumplirse, la condición de la letra b’).

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los impuestos especiales y sus destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte.".

El objetivo del artículo 33 de la Directiva europea es que las ventas a distancia intracomunitarias de bienes tributen en destino y para ello se establece que el lugar de realización de las mismas será el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte.

No obstante lo anterior y con el objeto de proteger a las pequeñas empresas únicamente establecidas en un Estado miembro y que ocasionalmente realizan ventas a distancia intracomunitarias de bienes o prestan servicios electrónicos a consumidores de otros Estados miembros, se establece una excepción a través de un umbral que permite a los empresarios establecidos en un único Estado miembro seguir tributando en origen (el lugar de expedición o salida de los bienes o el Estado miembro donde tiene su sede de actividad económica) siempre que sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes conjuntamente con sus servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, no superen dicho límite. Este umbral no será aplicable a aquellos empresarios no establecidos en ningún Estado miembro de la Comunidad.

En esta inteligencia debe interpretarse el artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992 que establece la no sujeción al impuesto en territorio de aplicación de aquellas ventas intracomunitarias a distancia de bienes realizadas por empresarios establecidos únicamente en territorio de aplicación del Impuesto cuando superen el umbral del artículo 73 o cuando opten directamente por tributar en destino.

Esta conclusión, con independencia de lo señalado expresamente en el texto del artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992, debe hacerse extensiva por aplicación de la Directiva a aquellos empresarios o profesionales, como la consultante, no establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, pero que realizan ventas a distancia intracomunitarias de bienes desde dicho territorio. En estas circunstancias las ventas a distancia intracomunitarias de bienes quedarán sujetas desde la primera venta en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte.

Por último, es preciso señalar que la entidad consultante podrá optar por registrarse en el régimen de la Unión previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y que se analiza en el apartado 4 de esta contestación.

En otro caso, deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

4.- El régimen de la Unión está previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y comprende los artículos 163 unvicies a 163 quatervicies.

Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE.

Este régimen permite a los empresarios que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única (OSS, en su acrónimo inglés).

Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones.

No obstante, para los empresarios o profesionales, como la consultante, que no tengan su sede de actividad económica ni un establecimiento permanente en la Comunidad pero el inicio de la expedición o transporte sea exclusivamente el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 163 unvicies.Tres.c) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación.

En tal caso, el artículo 163 duovicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno que la consultante deberá:

“a) Disponer del número de identificación fiscal al que se refiere el artículo 164.Uno.2.º de esta Ley.

b) Declarar la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.

c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido por cada trimestre natural, independientemente de que haya realizado operaciones a las que se les aplique el presente régimen especial. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere la misma.

Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal asignado al empresario o profesional por la Administración tributaria previsto en la letra a) anterior y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total de las operaciones gravadas por este régimen, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.

Cuando los bienes se expidan o transporten desde Estados miembros distintos de España, la declaración-liquidación deberá incluir también el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, para las siguientes entregas a las que resulte aplicable este régimen, por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes:

a’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las realizadas con arreglo al artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.

b’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las entregas de bienes cuando la expedición o transporte de dichos bienes comience y acabe en el mismo Estado miembro efectuadas por un empresario o profesional de conformidad con lo dispuesto en artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.

En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra a’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes.

En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra b’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes, cuando se disponga del mismo.

La declaración-liquidación incluirá la información a que se hace referencia en esta letra c), desglosada por Estado miembro de consumo.

Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere este régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.

Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y el contenido que se determine reglamentariamente.

d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración.

e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración mencionada en la letra c) anterior es correcta.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo en los términos previstos en el artículo 47 decies del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.

El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

La opción por la aplicación del régimen de la Unión se desarrolla en el artículo 61 terdecies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, en vigor desde el 1 de julio de 2021, que establece lo siguiente:

“1. La opción por alguno de los regímenes especiales a los que se refiere este capítulo se realizará a través de la presentación, en el Estado miembro de identificación, de la correspondiente declaración de inicio en los regímenes especiales y surtirá efecto:

a) a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la indicada declaración, en el caso del régimen exterior de la Unión y del régimen de la Unión; o

b) desde el día en que se haya asignado al empresario o profesional, o al intermediario que actúe por su cuenta, el número individual de identificación a efectos del Impuesto para el régimen de importación.

En el caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de identificación la declaración de inicio se regula en los artículos 163 noniesdecies, 163 duovicies y 163 septvicies de la Ley del Impuesto.

No obstante lo anterior, en el régimen exterior de la Unión o el régimen de la Unión, cuando un empresario o profesional inicie las operaciones incluidas en estos regímenes especiales con carácter previo a la fecha de efectos a la que se refiere la letra a) anterior, el régimen especial correspondiente surtirá efecto a partir de la fecha de la primera entrega o prestación de servicios, siempre y cuando el empresario o profesional presente dicha declaración de inicio a más tardar el décimo día del mes siguiente a la fecha de inicio de las mismas.

Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria del Estado miembro de identificación de denegar el registro a los regímenes especiales a que se refiere este capítulo cuando el empresario o profesional no cumpla las condiciones para acogerse a los regímenes en cuestión.”.

Por último, en cuanto a las obligaciones formales que acarrea dicho régimen especial, el artículo 61 sexiesdecies del Reglamento del Impuesto señala, para el régimen de la Unión, lo siguiente:

“1. Los empresarios y profesionales acogidos al régimen exterior de la Unión y al régimen de la Unión han de llevar un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el detalle suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto. A tal efecto, dicho registro deberá contener la siguiente información:

a) el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;

b) el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;

c) la fecha de realización de la operación;

d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;

e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;

f) el tipo del Impuesto aplicado;

g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;

h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;

i) cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;

j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;

k) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;

l) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.”.

Este régimen especial ha sido objeto de desarrollo por las siguientes Órdenes ministeriales:

- la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, que regula el modelo 369 de autoliquidación para los regímenes especiales en donde la consultante tendrá que declarar la totalidad de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que realice, y

- la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, que regula el formulario 035 de declaración censal que tendrá que presentar la consultante en caso de acogerse a dicho régimen especial y en donde deberá declarar el inicio, modificación o cese en la aplicación del régimen especial.

5.- Por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante en la importación de los bienes en el aeropuerto de Barajas, debe señalarse que el derecho a la deducción del Impuesto está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley.

En cuanto al concreto procedimiento a seguir para obtener la devolución de las cuotas soportadas, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2020, número V0484-20, hay que analizar si resulta procedente el regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, dada la condición de la consultante como no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sí en las Islas Canarias, o bien el procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 de la misma norma.

De conformidad con el artículo 115 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.

(…).”.

Por otra parte, el citado artículo 119 de la Ley establece que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

(…).”.

El procedimiento anterior para la solicitud de la devolución de las cuotas correspondientes es objeto de desarrollo en el artículo 31 del Reglamento del impuesto.

Toda vez que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y sujeto pasivo respecto de las entregas de bienes a consumidores finales en territorio de aplicación del Impuesto, no se cumpliría la condición del artículo 119.Dos de la Ley 37/1992 para seguir este procedimiento de devolución por lo que deberá efectuar la solicitud de devolución, en su caso, por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la citada Ley.

Asimismo, si de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de esta contestación, la entidad consultante se acoge al régimen de la Unión, el artículo 163 tervicies de la Ley 37/1992 dispone que no podrá deducir en la declaración-liquidación que presente en el régimen especial (modelo 369, anteriormente citado) cantidad alguna por las cuotas soportadas relacionadas con el régimen especial.

No obstante lo anterior y para poder recuperar el importe de las cuotas soportadas relacionadas con el régimen especial se prevé lo siguiente:

- La consultante podrá solicitar la devolución de las eventuales cuotas soportadas en otros Estados miembros de consumo relacionadas con dichas operaciones mediante el procedimiento de devolución en los términos previstos en la Directiva 2008/9/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008.

En particular, en el caso de empresarios o profesionales, como la consultante, que estén establecidos en las Islas Canarias solicitarán la devolución de las mencionadas cuotas soportadas, con excepción de las realizadas en el indicado territorio, a través del procedimiento previsto en el artículo 117 bis de la Ley 37/1992.

- Las cuotas soportadas en territorio de aplicación del Impuesto, cuando el Reino de España sea el Estado miembro de identificación, se deducirán conforme al régimen general del Impuesto.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.