IVA - V1054-19 - 17/05/2019

1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otra parte, el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, un productor de aceite establecido en territorio de aplicación del Impuesto realiza a favor de la entidad francesa consultante entregas de bienes que serán transportados al territorio francés tras un período de almacenamiento para lo cual la adquirente concede a la consultante la autorización correspondiente.

De la información contenida en el escrito de la consulta, parece inferirse que la adquisición del poder de disposición sobre los bienes por parte de la entidad consultante se produce con carácter previo a su salida hacia otro Estado miembro, en la medida que previamente van a ser objeto de prestaciones de servicios, embotellamiento de la mercancía, con carácter previo a su salida, y por tanto, dicha entrega estará sujeta al impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 pues los bienes no son objeto de transporte para su puesta a disposición produciéndose éste con posterioridad y finalizadas las prestaciones de servicios de embotellamiento.

2.- No obstante esta sujeción, de conformidad con el artículo 25 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de dicha disposición se efectúa por el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

(…).”.

El artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.

Por tanto, la aplicación de la exención contemplada en los artículos 25 de la Ley 37/19929 y 138 de la Directiva 2006/112/CE exige la existencia de una transmisión de bienes que son transportados, por el vendedor o el adquirente, empresario o profesional, o por cuenta de los anteriores, a otro Estado miembro sin que se precise en dichas disposiciones que los bienes deban salir de forma inmediata hacia el Estado miembro de destino.

No obstante, la vinculación del transporte intracomunitario a la entrega efectuada por la consultante debe quedar debidamente acreditada pues, aun cuando los bienes son objeto de una única transacción, de no estar el transporte vinculado con la entrega efectuada por la consultante, el adquirente podría estar efectuando una transferencia de bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hasta el Estado miembro de destino tal y como preceptúa el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

(…)

3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.

El artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE ha sido interpretado en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.

En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 (asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV) y, recientemente, en la sentencia de 19 de diciembre de 2018 (asunto C-414/17, Arex) el Tribunal ha reiterado que la imputación del transporte a una u otra entrega dependerá de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.

Asimismo señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:

-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,

-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,

-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,

- siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.

El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.

3.- Si bien, en el supuesto objeto de consulta no se da la circunstancia de producirse dos transacciones que tengan por objeto unos mismos bienes, sí existe un único transporte intracomunitario y resulta igualmente determinante conocer si dicho transporte intracomunitario se produce con ocasión de la primera de las mercancías a la consultante, en cuyo caso, dicha entrega estaría sujeta aunque exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 siempre que se cumplan las condiciones reguladas en dicho precepto y el artículo 13 del Reglamento del impuesto, o si lo realiza el adquirente sin estar vinculado con la primera entrega, en cuyo caso la entrega efectuada por la consultante estaría sujeta y no exenta y el adquirente estaría realizando una operación asimilada a una entrega de bienes sujeta al impuesto aunque exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.tres de la Ley 37/1992 que prevé la exención de “las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.

En este sentido, teniendo en cuenta las condiciones en que se desarrollan las referidas entregas y el proceso que siguen ulteriormente los bienes, reflejados en el escrito de consulta, debe considerarse que, en relación con las mencionadas entregas, se cumple el requisito de la existencia de un transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad directamente relacionado con las mismas, sin que ello pueda quedar desvirtuado por el hecho de que dicho transporte tenga lugar después de que los bienes hayan sido objeto de determinadas prestaciones de servicios, efectuadas por cuenta de la consultante que adquirió los bienes, durante el espacio de tiempo que transcurre entre el momento en el proveedor efectúa la entrega y el momento en que los bienes, después de haber sido objeto de los referidos servicios de embotellamiento, son expedidos con destino a otro Estado miembro de la Comunidad por cuenta del empresario comunitario adquirente.

En todo caso, el transporte de los bienes embotellados o cualquier otro producto resultante deberá justificarse en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A este respecto, es criterio de este Centro directivo que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.