IVA - V1062-19 - 17/05/2019

1.- En la contestación vinculante de este Centro directivo de 15 de febrero de 2019, número V0324-19, se estableció, en relación con la naturaleza de los vales de comida objeto de consulta lo siguiente:

“En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.

(…)

La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).

3.- Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:

“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:

1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;

2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;

3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”.

Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:

(…)

2.º Tendrá la consideración de «bono univalente» aquel en el que, en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación del Impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operación estará exenta del IVA.

Por consiguiente, un bono univalente será aquel que permite conocer en el momento de su emisión la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestación de servicios subyacentes. En otro caso, el bono tendrá la consideración de polivalente.

(…)

3.º Por su parte, tendrá la consideración de «bono polivalente» aquel bono que no tenga la consideración de bono univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, tendrá la consideración de un bono polivalente aquel cuya redención pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, o a entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas a distintos tipos impositivos.

(…)

4.- En la medida que el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos depende de su consideración como bono univalente o polivalente, resulta fundamental, de antemano, clasificar al bono en una u otra categoría.

De acuerdo con lo anterior, será bono univalente aquel bono que cuando se emita se conozca el lugar en que se efectuará la entrega del bien o la prestación del servicio cuya contraprestación viene dada, total o parcialmente, por el propio bono y, por tanto, si la operación estará o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, así como el tipo impositivo aplicable a efectos de poder calcular, en su caso, la cuota que se devengue cuando se realice dicha operación subyacente.

De no cumplirse las condiciones anteriores, el bono tendrá la consideración de bono polivalente.

De la información aportada en el escrito de consulta resulta que los vales de comida a que se refiere la misma pueden ser canjeados tanto en península como en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla por lo que, aun siendo conocido el tipo impositivo aplicable a los servicios de hostelería en cada territorio donde se redimen, no puede conocerse en el momento de su emisión la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español de tales servicios, puesto que es posible la utilización de dichos bonos en establecimientos de hostelería situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, concretamente en Canarias, donde se aplica el Impuesto General Indirecto Canario, y en Ceuta y Melilla, donde rige el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. Esto es, no existe certeza de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de hostelería que subyacen en los vales de comida ya que dependerá de que tales vales sean canjeados en el territorio de aplicación del Impuesto delimitado en el artículo 3 de la Ley 37/1992, lo que determinará la sujeción de la operación al mismo, o fuera de dicho territorio, no siendo en este caso aplicable dicho Impuesto.

En consecuencia, al no reunir el vale de comida a que se refiere el escrito de consulta la condición de bono univalente en los términos previstos en la Directiva 2016/1065 y en la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, tendrá la consideración a efectos de dicha normativa de bono polivalente.

(…).”.

2.- En este sentido, la consultante desea confirmación sobre si la naturaleza univalente o polivalente de un bono que puede ser potencialmente utilizado en todo el territorio español y por tanto, en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta y Melilla, pudiera quedar condicionada al hecho de que el adquirente del bono que los transmite a sus tenedores finales que van a canjearlo, tuviera la certeza de que únicamente va a ser utilizados en una parte del territorio español; o, por el contrario, dicha naturaleza se deriva del diseño del bono por parte de su emisor con base a los acuerdos que haya suscrito con los proveedores de los servicios, con independencia del lugar en que, finalmente, sean efectivamente redimidos por bienes o servicios.

A estos efectos, tal y como se ha señalado, la naturaleza del bono polivalente deberá ser conocida en el momento de su emisión y dependerá de que, en función de los potenciales bienes y servicios que puedan ser entregados o prestados con la redención del bono que, por otra parte, deben ser conocidos en el momento de la emisión por constar en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento, no pueda conocerse la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, porque la redención del bono pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, o a entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas a distintos tipos impositivos.

Lo anterior será de aplicación, con independencia de que el adquirente del bono que los transmite a sus tenedores finales, o estos últimos tenedores finales que van a canjearlo, tuvieran la certeza en el momento de la adquisición de que únicamente van a ser utilizados en una parte del territorio español y sujetos a un tipo impositivo determinado.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.