IVA - V1101-18 - 27/04/2018

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- En la regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para la aplicación de las mismas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, regula el régimen general de facultades, y dispone en el apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Y en el apartado 3 de la regla 10ª se dispone que "… Si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas municipales cuantas actividades se realicen, aunque el titular de éstas sea la misma persona o entidad”.

Esto supone que, si un sujeto pasivo realiza en un mismo local varias actividades económicas sujetas sin exención al impuesto, viene obligado a causar el alta correspondiente por todas y cada una de ellas.

El comercio al por menor de productos de parafarmacia, no realizado en oficinas de farmacia, no se halla específicamente clasificado en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que, para su clasificación, debe acudirse al procedimiento establecido en la regla 8ª de la citada Instrucción, que permite clasificar dentro de las Tarifas a aquellas actividades que no se encuentran expresamente contempladas en las mismas.

De la aplicación de la citada regla resulta que el comercio al por menor de productos de parafarmacia debe clasificarse en dos rúbricas de la sección primera de las Tarifas:

-En el epígrafe 652.3, que clasifica el "Comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética, y de artículos para la higiene y el aseo personal", y

-En el epígrafe 652.4, que clasifica el "Comercio al por menor de plantas y hierbas en herbolarios".

De esta forma queda comprendida la venta al por menor de la totalidad de los referidos productos de parafarmacia.

No obstante lo anterior, si en determinados establecimientos se ejerce exclusivamente el comercio al por menor de los productos contenidos en el epígrafe 652.4, que según su nota adjunta comprende “la venta al por menor de plantas y hierbas en herbolarios (excepto los de venta exclusiva en farmacias) y faculta para el comercio al por menor de preparados dietéticos y de regímenes especiales, alimentos biológicos, macrobióticos y naturales, plantas medicinales y sus preparados, cosméticos naturales, libros informativos sobre los productos anteriores y su aplicación, así como productos afines”, el sujeto pasivo deberá matricularse en dicho epígrafe, sin necesidad de satisfacer cuota por otra rúbrica de las Tarifas.

En caso contrario, esto es, que en tales establecimientos se realice además la venta al por menor de los artículos contemplados en el epígrafe 652.3, de acuerdo con el contenido del mismo indicado anteriormente, el sujeto pasivo estará asimismo obligado a tributar además por el mencionado epígrafe 652.3 de la sección primera de las mencionadas Tarifas.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Conforme al artículo 5 y el artículo anterior de la Ley 37/1992, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de productos de parafarmacia objeto de consulta, efectuadas por la entidad consultante.

Dicha actividad tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el régimen especial del recargo de equivalencia no puede aplicarse a las entidades mercantiles según dispone el artículo 148 de la Ley 37/1992.

Con carácter general, a salvo de una indicación más precisa de los productos a que se refiere el escrito de consulta, las entregas de productos de parafarmacia tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento (artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992).

3.- El derecho a deducir las cuotas del Impuesto es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.

En particular, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 94, apartado uno, número 1º de esta Ley que dispone:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicará separadamente para cada uno de ellos.

Los sectores diferenciados de actividad se encuentran definidos en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de la Ley del Impuesto en el que se establece que:

“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

Según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de parafarmacia pertenecería al grupo 477 de dicha clasificación, mientras que la actividad de asistencia sanitaria pertenecería al grupo 862 de la CNAE.

En el caso consultado, los porcentajes de deducción de las actividades consideradas, en principio según la información suministrada, difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de deducción de la actividad de parafarmacia y 0 puntos el de la actividad sanitaria por estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido).

Por consiguiente, la entidad consultante desarrollaría actividades económicas en dos sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º. c) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, si la entidad consultante realiza actividades económicas en varios sectores diferenciados, deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a las cuotas soportadas en cada uno de los sectores, como señala el artículo 101 de la Ley del Impuesto que se transcribe a continuación:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

(…).”.

Por tanto, deberán diferenciarse las cuotas soportadas en la adquisición de los distintos bienes y servicios, dando derecho a deducción únicamente las soportadas en aquellos que se empleen total o parcialmente en un sector diferenciado que genera derecho a deducción en alguna medida.

Respecto a aquellos bienes y servicios utilizados en común en más de un sector diferenciado, deberá calcularse la proporción a que tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, aplicando lo dispuesto en el artículo 104 y concordantes de la ley del impuesto y en consecuencia, se determinará la proporción que representa la contraprestación por las operaciones sujetas y no exentas, respecto de los totales, y en esta medida podrá deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios afectados en común a distintas actividades.

C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.