IVA - V1141-21 - 28/04/2021

1.- El régimen especial del grupo de entidades (en adelante REGE) se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).

El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece que “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.

Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:

“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.

Del escrito de consulta resulta que en el ejercicio 2020 la entidad consultante adquirirá una participación mayoritaria en una SOCIMI que desea integrar en el REGE y se cuestionan los efectos de esta operación en el REGE para ambas sociedades.

Esta cuestión fue objeto de estudio por este Centro directivo en su contestación vinculante de 21 de agosto de 2017, número V2166-17, en donde se concluyó lo siguiente:

“Debe tenerse en cuenta que, a diferencia de los supuestos en los que la entidad absorbente adquiera la condición de sociedad dominante por una fusión por absorción con disolución de la absorbida en los que la misma pasa a integrar el perímetro del grupo de entidades desde su adquisición, en el supuesto consultado se trata de una entidad que adquiere una participación mayoritaria en otra entidad dominante de un grupo en el que dicha sociedad no se extingue y pasa a tener la condición de entidad dependiente de la nueva dominante, en cuyo caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición.”.

Por tanto, puede concluirse que la SOCIMI adquirida se integrará en el REGE de la entidad consultante desde el 1 de enero del 2021, y siempre que se cumplan los requisitos previstos en el citado régimen especial.

En este sentido, el artículo 163 sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación a la aplicación del mencionado régimen especial lo siguiente:

“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley.

Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.

Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.

Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.”.

El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto establece los requisitos formales a cumplir en el REGE, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo lo siguiente:

“1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:

a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.

b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.

c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.

d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.

e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.

f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.

Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.

Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.”.

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del REGE y su composición depende de la voluntad de las entidades que lo conformen. Por tanto, será la entidad dependiente (SOCIMI) quién deberá adoptar un acuerdo por su consejo de administración u órgano equivalente en el que manifieste su intención de integrarse en el REGE de la entidad consultante.

Por su parte, la entidad consultante, como entidad dominante del grupo, deberá comunicar en el mes de diciembre de 2020 la inclusión de la nueva entidad dependiente que pasa a formar parte del REGE.

2.- El artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992, dispone que “El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.

Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.

En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.

En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la imputación de las cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios por los que se soportó el mismo, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en sus apartados uno y tres:

"Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.

Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

(…)

Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.

De acuerdo con lo anterior, la integración de la SOCIMI en el REGE supone las siguientes consecuencias en relación con la operación consultada:

- Los bienes inmuebles (oficinas) que estaban afectos al sector diferenciado de actividad de arrendamiento pasarán a afectarse de forma sobrevenida al sector de operaciones intragrupo, pues, una vez dentro del grupo, la SOCIMI continuará arrendando los inmuebles a entidades del propio grupo.

- El devengo de dicha operación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 75.Uno.5º de la Ley del Impuesto, se producirá en el momento en que se realice el autoconsumo que coincidirá con el momento en que la SOCIMI pase a formar parte del REGE (1 de enero de 2021).

- La operación constituirá una segunda entrega de edificaciones sujeta y exenta del Impuesto, que, no obstante, podrá ser objeto de renuncia a la exención en los términos señalados en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992.

- Dicha operación supondrá la necesidad de practicar la regularización por bienes de inversión prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto en el supuesto en que la entrega de los bienes inmuebles se realice durante el periodo de regularización de los mismos.

- La base imponible de este autoconsumo se cuantificará por los costes de los inmuebles por los que se hubiera soportado el Impuesto (artículo 163 octies. uno Ley 37/1992).

3.- Una vez determinado el tratamiento por la inclusión de la SOCIMI en el REGE procede analizar el tratamiento de los servicios de arrendamiento que la SOCIMI prestará a las entidades del grupo.

Así, en relación con determinadas oficinas por las que la SOCIMI soportó efectivamente el Impuesto, pero en relación con las cuales ya ha transcurrido íntegramente el período de regularización, debe recordarse el concepto de sujeto pasivo único a que se refiere el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE.

En efecto, si la finalidad del régimen especial consiste, en última instancia, en establecer un sistema que permita tratar como sujeto pasivo único a un grupo de entidades, de la refacturación o imputación del coste de los bienes y servicios en que se fundamenta el nivel avanzado deben quedar excluidos los bienes calificados como de inversión para los cuales ya haya transcurrido por completo su período de regularización, ya que las cuotas que se soportaron efectivamente al adquirir los mismos ya han sido definitivamente deducidas, total o parcialmente, por la entidad del grupo que los adquirió en primer término, ello conforme a sus parámetros de deducción. Reproducir su coste en la base imponible de las operaciones intragrupo conduciría a que el grupo, tratado en su conjunto como sujeto único, soportara dos veces la misma cuota, desvirtuándose de esa forma la finalidad del régimen especial.

En consecuencia, en la aplicación del citado régimen especial en su nivel avanzado, no resultará procedente computar en la base imponible de las operaciones intragrupo el coste de los bienes de inversión por cuya adquisición se soportó el Impuesto pero respecto de los cuales ha transcurrido íntegramente su período de regularización en el momento en el que, de acuerdo con el sistema de información analítica adoptado, dichos bienes pasen a ser utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de la Ley 37/1992.

En estos supuestos la base imponible del arrendamiento estará constituida exclusivamente por las cuotas del Impuesto soportado por la SOCIMI por los gastos corrientes que sean imputables a los servicios de arrendamiento según lo previsto en la contabilidad analítica.

En los arrendamientos de bienes inmuebles en los que no hubiese transcurrido el periodo de regularización de bienes de inversión, a las cuotas soportadas anteriores deberá sumarse la imputación del coste del bien de inversión según el periodo de regularización previsto en el artículo 107 de la Ley del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.