IVA - V1143-17 - 12/05/2017

1. De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Consorcio consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. Asimismo las entidades con las que se celebren los convenios de colaboración tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando cumplan los mismos requisitos.

2. En los términos del escrito de consulta, los convenios celebrados tienen por objeto la colaboración de las partes para el desarrollo de proyectos de investigación con la aportación por una parte de la financiación y por la otra, de medios técnicos e infraestructuras científicas, y se plantea la sujeción al impuesto de dichas aportaciones.

Para que dichas aportaciones, independientemente de la denominación que las partes hayan establecido, queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido deberán constituir la contraprestación de operaciones sujetas al mismo.

A este respecto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido los criterios para considerar si las operaciones se realizan con carácter oneroso o con carácter gratuito, entre otras en su de 5 de febrero de 1981, Asunto C-154/1980 y de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/1993, que establece que la onerosidad que da lugar a la sujeción del Impuesto precisa que entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En los términos del escrito de consulta parece que las partes ponen en común medios para el desarrollo de un proyecto común, aportando una de ellas una cantidad de dinero y la otra el uso de medios técnicos e infraestructuras científicas.

De acuerdo con lo expuesto, las aportaciones dinerarias que una de las partes realiza al proyecto común, no parece que constituyan la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, por lo que no deberá repercutirse dicho impuesto con ocasión de la percepción de dichos importes, sin perjuicio, no obstante, de la sujeción a dicho impuesto de las operaciones de cesión de los resultados de la investigación cuando consistan en entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso realizadas por un empresario o profesional.

3. Con independencia de lo anterior y en relación con las cuestiones objeto de consulta, debe señalarse que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido ha previsto una serie de exenciones por razones fundamentalmente de interés general que, en relación con las operaciones interiores, se recogen en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 y que traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación.

Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por tanto, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a que los Estados miembros establezcan la exención de “la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.

La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:

“La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”.

Estos artículos han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencias de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, y de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen, y por esta Dirección General, respectivamente.

En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta (…) basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida.”.

Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:

a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica.

b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida.

Teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante de 12 de febrero de 2010, número V0260-10,) lo siguiente:

“A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

A tal efecto, el artículo 3 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre), determina que son profesionales del área sanitaria de formación profesional quienes ostenten los títulos de formación profesional de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a los mismos. Se incluyen entre los profesionales del área sanitaria de formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería.”.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:

“(…) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.

La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.

Por tanto, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante de 11 de noviembre de 2007, nº V1529-07), que la realización de ensayos clínicos de medicamentos sobre personas físicas, como los que podrían constituir objeto de consulta, supone la práctica de actividades típicas de la profesión de médico. Sin embargo, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona sobre la que se realiza el ensayo. Los efectos sobre la salud de dicha persona se producirán como algo derivado del servicio principal, esto es, de la investigación. Incluso puede darse el caso de que tales efectos sobre la salud sean nulos, por tratarse de un medicamento inoperante respecto de la enfermedad de la persona física a la que se le aplica.

A estos efectos, el posible tratamiento al que se somete una persona física como consecuencia de la realización de un ensayo clínico es secundario, pues lo relevante en el servicio prestado es la investigación del fármaco o medicamento que se estudia. Es la averiguación de sus efectos la causa del contrato suscrito, por lo que a dicha causa ha de estarse para determinar su tratamiento. Dicho tratamiento será, la sujeción y no exención de las operaciones.

En consecuencia, hay que concluir que la realización de ensayos clínicos con el fin de experimentar medicamentos en personas físicas no es un servicio incluido en el ámbito de aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, relativo a servicios de asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios.

4. Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los psicólogos, nutricionistas o dietistas e investigadores que participan en los ensayos clínicos y proyectos de investigación clínica deberá tenerse en cuenta que el artículo 7, apartado 5º, de la Ley 37/1992 según el cual “no estarán sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en ré gimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.

La sujeción al Impuesto de los servicios prestados por dichos profesionales exigirá que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto cuando lleven a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en los términos señalados en el referido artículo 5 de la Ley 37/1992.

No obstante, si el investigador es un mero trabajador de la entidad a la que pertenece (sean entidades consorciadas o entidades terceras) para las cuales presta sus servicios en régimen de dependencia laboral, no tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

Debe tenerse en cuenta que para la realización de dichos ensayos clínicos o proyectos de investigación la entidad cede una serie de medios materiales y humanos. Pues bien, la cesión del investigador, medio humano que la entidad pone a disposición del consultante para la realización de los proyectos de investigación o ensayos clínicos, parece que evidencia la ausencia por parte del investigador de la ordenación independiente de medios producción que exige la condición de empresario o profesional, al mantener una relación laboral con la entidad cedente.

No obstante, si los investigadores realizasen los proyectos de investigación y ensayos clínicos de manera ajena e independiente, al margen del centro de trabajo en el que presten sus servicios de carácter laboral, estarían actuando como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente y tendrían la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En esas circunstancias sus servicios quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Con independencia de lo anterior, en relación con la exención de los servicios de traducción objeto de consulta, el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992, dispone que:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores”.

Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.

A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española y sólo podrán considerarse exentas las traducciones de las mencionadas obras, en cuanto que sólo en dichas traducciones puede admitirse una aportación personal y original del traductor a la obra preexistente.

El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992, anteriormente mencionado, lo constituye la disposición adicional tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (BOE de 17 de noviembre) que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.

El artículo 1, apartado 21, de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, con vistas a la abolición de fronteras, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:

“21) Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:

“3.bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por los autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25.”.

El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), vigente desde el 1 de enero de 2007, que derogó la Directiva 77/388/CEE, establece lo siguiente:

“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro el 1 de enero de 1993.”.

El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha transcrito establece una cláusula de “stand still” conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención relativo a estas operaciones que se encontraba vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.

A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la disposición adicional tercera de la Ley 22/1987, añadiendo expresamente a los traductores para recoger el contenido de la doctrina de la Dirección General de Tributos.

Este mismo Centro directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los servicios de traducción, sólo era aplicable cuando aquéllos se prestaban por personas físicas, y no cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito: el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.

Teniendo en cuenta la obligación de mantenimiento del régimen de exención vigente a 1 de enero de 1993, debe señalarse que los servicios exentos son exclusivamente los que recibieran esta consideración a la citada fecha. Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades mercantiles.

Este Centro directivo ya se ha pronunciado expresamente sobre casos en los que no se aplica la exención como son los de traducción de memorias sobre ensayos clínicos de medicamentos y de patentes relacionadas con temas químicos objeto de consulta, en la Consulta de 7 de octubre de 1998, número1620-98, o los de traducción de cartas, contratos, documentos mercantiles y notariales, correos electrónicos, presentaciones, folletos, manuales y documentos de divulgación interna, en la contestación vinculante de 8 de junio de 2010, número V1282-10.

De acuerdo con lo expuesto, están sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de traducción, prestados por una persona física siempre que, como se ha señalado anteriormente, dicha traducción suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente. Por tanto el consultante deberá distinguir dentro de los distintos servicios de traducción aquellos que supongan una aportación personal y distinta de la obra preexistente, que estarán exentos del impuesto en las condiciones mencionadas, de aquellos otros a los que no pueda aplicarse la exención, como serán algunos de los indicados en el escrito de consulta tales como las traducciones de memorias sobre ensayos clínicos o los contratos, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.