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IVA - V1146-22 - 23/05/2022

Número de consulta: 
V1146-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
23/05/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 art.4, 5, 89, 91.Uno.1.7º, 91.Dos.1.6º, 99.Dos y 114
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad española que tiene como actividad principal el arrendamiento de viviendas. Adquirió una serie de viviendas por las que soportó el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido al haber comunicado al promotor su acogimiento al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.Con respecto a algunas de dichas viviendas, y ante la imposibilidad de su arrendamiento para vivienda permanente, la consultante ha comenzado a arrendarlas a personas jurídicas, así como, en su caso, a gestionar servicios accesorios propios de la industria hotelera.

Cuestión planteada: 

1.- Si procede rectificar el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido del 4 al 10 por ciento en caso de incumplimiento de los requisitos para poder disfrutar del referido beneficio fiscal teniendo en cuenta que la entidad promotora se encuentra liquidada en el momento de incumplirse los referidos requisitos.2.- Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante en la adquisición de las viviendas que finalmente no destina a arrendamientos de vivienda exentos.

Contestación completa: 

1.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

“7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

Por otra parte, el artículo 91.Dos.1.6º de dicha Ley prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”.

En este sentido, el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que:

“Uno. A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley del Impuesto, relativo a determinadas entregas de viviendas, las circunstancias de que el destinatario tiene derecho a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les es aplicable la bonificación establecida en el artículo 49.1 de dicha Ley, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el referido destinatario dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento.

De mediar las circunstancias previstas en el artículo 87.uno de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.dos.2.º de la misma ley.”.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:

1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 49 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con el artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por remisión del artículo 48 de la referida Ley, para que las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas resulten bonificadas debe cumplirse, entre otros, el requisito de que las mimas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Además, a efectos de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos.

Según la información contenida en el escrito de consulta, los requisitos señalados en el párrafo anterior no se cumplirían con respecto a las viviendas que la consultante indica que han sido objeto de arrendamiento a personas jurídicas y/o prestando, conjuntamente con el arrendamiento, servicios propios de la industria hotelera.

En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a la adquisición de dichas viviendas sería el 10 por ciento, debiendo el sujeto pasivo de dicha transmisión, la entidad promotora, rectificar la repercusión, dado que el mismo habría sido determinado incorrectamente.

2.- En este sentido, el artículo 89 de la Ley 37/1992, establece al respecto lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.”.

La rectificación de las cuotas repercutidas incorrectamente se efectuará mediante la emisión de la correspondiente factura rectificativa de acuerdo con lo previsto en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por su parte, el artículo 87.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.”.

De acuerdo con la información suministrada, la entidad promotora que entregó las viviendas repercutiendo el tipo impositivo del 4 por ciento, cuando procede su rectificación a efectos de aplicar el tipo impositivo del 10 por ciento, se encontraría disuelta y liquidada.

En este sentido y como ya se ha pronunciado este Centro directivo en un supuesto similar (contestación vinculante de 13 de abril de 2020, número V0811-20) hay que hacer referencia al artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que en lo referente a sucesores de personas jurídicas dispone lo siguiente:

“1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42. 2.a)de esta Ley.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

(…)

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.”.

En consecuencia, con los indicados preceptos, serán los socios, partícipes o cotitulares sucesores de la entidad promotora disuelta y liquidada quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto correspondiente a dicha sociedad procediendo, en su caso, a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas.

Por el contrario, cabe destacar que, si la entidad promotora no ha liquidado completamente su patrimonio, seguirá teniendo la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto, será la propia entidad promotora la obligada a efectuar la rectificación de la repercusión, aún cuando hubiera cesado en su actividad y presentado la declaración censal de baja en la misma. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación de 20 de agosto de 2021, número V2371-21, el siguiente:

“La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.

Por tanto, mientras que la consultante no haya liquidado completamente su patrimonio, no habrá cesado plenamente en su actividad. Por tanto, mantendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá cumplir con las obligaciones fiscales derivadas de las transmisiones de los vehículos objeto de consulta, que estarán sujetas al Impuesto siempre que, como se deduce del escrito de consulta, formen parte de su patrimonio empresarial o profesional, y se cumplan los requisitos de sujeción, aunque haya presentado la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”.

3.- Por otra parte, en relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

(…).”.

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, junto con los garajes y anexos accesorios estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención, previstos en este mismo artículo.

De acuerdo con la información suministrada algunas de las viviendas que iban destinarse inicialmente a arrendamiento exclusivo como vivienda y, por tanto, exento y sin derecho a la deducción, van a ser finalmente destinadas a arrendamientos sujetos y no exentos y, que, por tanto, otorgarían a la consultante el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas en su adquisición.

4.- En cuanto al ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas por la entidad consultante en la adquisición de las viviendas destinadas a arrendamiento, es necesario señalar que la deducción de las mismas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir.

Dispone el artículo 93 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

(…)

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Igualmente, el artículo 99.Dos de la Ley del impuesto señala que las deducciones se practicarán “en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”.

Partiendo de los citados preceptos, dado que el destino previsible inicial de los inmuebles objeto de consulta era el arrendamiento destinado a vivienda, las cuotas soportadas por la consultante en su adquisición no fueron objeto de deducción en proporción alguna, puesto que dichos arrendamientos resultaban exentos del Impuesto.

5.- Una vez determinado lo anterior, procede plantearse cómo se regularizarían las deducciones practicadas inicialmente cuando cambiara el destino previsible inicial. En el supuesto objeto de consulta de arrendamiento sujeto y exento a arrendamiento sujeto y no exento con derecho a la deducción del impuesto soportado.

En este sentido debe tenerse en cuenta que el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992, establece entre las operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso que tienen la consideración de autoconsumo de bienes:

“c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

El supuesto de autoconsumo a que se refiere esta letra c) no resultará aplicable en los siguientes casos:

- Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.

- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:

- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.

- De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.

(…)

d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.”.

Por otro lado, el artículo 107 de la Ley del Impuesto, en relación con la regularización de bienes de inversión señala lo siguiente:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.”.

Por lo que respecta a la regularización de las cuotas deducidas en caso de que finalmente no se confirmara el destino previsto del bien, el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

(…)

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.

De acuerdo con estos preceptos la cuestión a plantear es si la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la consultante en la adquisición de un bien de inversión como es un inmueble destinado a arrendamiento de vivienda debe realizarse a través del artículo 9.1º.c) o d), del artículo 107 o del artículo 114 de la Ley del Impuesto.

En relación con esta cuestión debe señalarse que un asunto similar al planteado en la consulta fue objeto de resolución reciente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 17 de septiembre de 2020, asunto C-791-18, Stichting Schoonzicht.

En el litigio principal objeto de sentencia, la demandante encargó la construcción de un complejo inmobiliario compuesto por siete apartamentos de uso residencial en un terreno de su propiedad. Las obras de construcción comenzaron en 2013 y en el mes de julio del año siguiente se le hizo entrega de dicho complejo.

La demandante dedujo directamente el importe total del IVA que se le había facturado durante el ejercicio 2013 por la construcción de dicho complejo, ya que, en aquel momento, el complejo estaba destinado a fines sujetos a imposición

A partir del 1 de agosto de 2014, la demandante cedió en arriendo cuatro de los siete apartamentos del complejo inmobiliario de que se trata con exención del IVA, mientras que los otros tres apartamentos permanecieron sin ocupar en 2014.

El litigo principal plantea cómo se deben corregir dichas deducciones practicadas inicialmente.

El Tribunal de Justicia concluye lo siguiente:

“35. En la medida en que la deducción inicial se calculó teniendo en cuenta la afectación de ese complejo a operaciones gravadas, el arrendamiento de los cuatro apartamentos con exención del IVA supuso una modificación de los elementos que deben tomarse en consideración para determinar el importe de dicha deducción y llevó a que dicha deducción resultara superior a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar por el uso efectivo del bien de que se trata.

36. Por consiguiente, tal situación está comprendida en las contempladas en el artículo 184 y en el artículo 185, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, en las que la Administración tributaria debe exigir al sujeto pasivo la regularización de la deducción del IVA inicialmente practicada.”.

Una vez determinada la necesidad de regularizar las deducciones practicadas, el Alto Tribunal se plantea si dicha regularización debe realizarse a través de la regularización de bienes de inversión prevista en el artículo 187 de la Directiva. Para esta cuestión, el apartado 50 de la sentencia llega a la siguiente conclusión:

“50 Pues bien, procede señalar, por una parte, que una normativa nacional que, al igual que la normativa nacional controvertida en el litigio principal, se basa en la fecha de inicio de la utilización de un bien de inversión como fecha de referencia para apreciar si la deducción del IVA inicialmente practicada corresponde a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar sobre la base del uso efectivo de dicho bien, y que prevé que el sujeto pasivo es deudor, en esa fecha, del importe total de la parte del impuesto deducida en exceso si la deducción inicial era superior a la que tenía derecho a practicar, es conforme con el principio de neutralidad fiscal, recordado en el apartado 26 de la presente sentencia, en la medida en que dicho principio impone que las deducciones indebidas sean rectificadas en cualquier caso (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de abril de 2018, SEB bankas, C 532/16, EU:C:2018:228, apartado 38).”.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal, cuando se produzca el cambio de destino previsible, se deben seguir los siguientes criterios:

-Si el bien de inversión en cuestión se está ya utilizando cuando se produce el cambio del destino previsible la regularización de las deducciones se realizará de forma escalonada en el tiempo a través de la regularización de bienes de inversión.

-No obstante, si el cambio de destino previsible se produce con anterioridad a la entrada en funcionamiento del bien de inversión, la regularización se deberá realizar de una vez antes del inicio del periodo de regularización de bienes de inversión, y en el momento en que se tenga constancia de dicha circunstancia.

De acuerdo con lo anterior, y en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico interno, se podrán distinguir las siguientes situaciones:

- Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1º.c) y d) de la Ley del Impuesto, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.

- Por el contrario, si el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo en los términos anteriormente citados, habrá que estar a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea distinguiendo, en tal caso, si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización para realizar el ajuste de deducción de una vez según el artículo 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento.

En consecuencia con lo anterior, y para el supuesto objeto de consulta, se puede concluir que la alteración en el destino inicialmente previsto antes del inicio del uso o entrada en funcionamiento del bien determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992. Este es el criterio reiterado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 24 de mayo de 2021, número V1528-21.

Esta rectificación de deducciones se realizará en la autoliquidación en la que se produzca el cambio de destino previsible. Para el supuesto objeto de consulta, este cambio de destino previsible se materializará cuando el inmueble que estaba destinado al arrendamiento para vivienda se destine a los arrendamientos no aptos para aplicar la exención descritos en el cuerpo de la consulta, por ejemplo, cuando se oferte el arrendamiento acompañado de los servicios propios de la industria hotelera, o cuando de facto, se produzcan dichos arrendamientos.

Asimismo, es preciso señalar que, en el supuesto en que el obligado tributario hubiera presentado dicha autoliquidación sin rectificar sus deducciones, la modificación de las deducciones que inicialmente no se hubieran practicado, en su caso, se realizaría mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias o a la solicitud de rectificaciones de autoliquidaciones, en función de que, en uno o en otro caso, “resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada”, de conformidad con lo señalado en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), o que la “autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, tal y como señala el artículo 120.3 del mismo texto legal.

En el caso de autoliquidación complementaria, el artículo 122.1 de la ley General Tributaria exige que “no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria”.

Para el caso de la rectificación de autoliquidaciones, el artículo 126.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1062/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) exige, entre otras cuestiones, que no “haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.”. Es este el caso que se habría producido en el supuesto objeto de consulta, dado que parece que inicialmente no se dedujo ninguna cuota soportada por la compra de los inmuebles, el cambio de destino previsible dará lugar a una solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

En este sentido es preciso aclarar que la declaración-liquidación rectificativa o complementaria debe realizarse respecto a la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiera presentado la consultante correspondiente al periodo impositivo en que se haya producido la alteración del destino previsible al que hace referencia el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992.

Por lo que se refiere al cómputo del plazo de prescripción, el artículo 67.1 de la Ley General Tributaria dispone que:

“1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

(…).”.

El artículo 66.a) de la Ley General Tributaria establece que:

“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.”.

Conforme a lo anterior, el cómputo del plazo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación comenzará a partir del día siguiente en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación. Este plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación es el correspondiente a la autoliquidación del periodo impositivo en el cual hubiera concurrido la alteración en el destino previsible que obliga a la rectificación de las cuotas soportadas deducibles conforme a lo dispuesto en los artículos 99.Dos y 114.Dos.2º de la Ley 37/1992.

6.- Por último, el consultante cuestiona cuál es el importe a deducir en caso que la entidad promotora no proceda a la rectificación de la repercusión inicialmente practicada.

En este sentido, el artículo 97 de la Ley 37/1992, regula los requisitos formales de la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto, estableciendo lo siguiente:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(...)

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.".

Por otra parte, el artículo 114 de la Ley del Impuesto, expuesto en el apartado 5 anterior, se refiere a la rectificación de deducciones.

De acuerdo con lo anteriormente descrito, la entidad consultante sólo podrá deducir la cuota que efectivamente se le ha repercutido en factura, en aplicación de lo establecido por el artículo 97.Tres de la Ley 37/1992, y en ningún caso una cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada en dicho documento justificativo de la deducción. Por tanto, si la factura incluye una cuota repercutida del Impuesto inferior a la que correspondería legalmente, la consultante podrá deducir esa cuota que efectivamente se le ha repercutido, pero no el importe superior que hubiera correspondido de haberse realizado correctamente la repercusión dado que para ello es necesario factura rectificativa corrigiendo la repercusión inicialmente practicada (en este mismo sentido, se pronuncia este Centro directivo en la contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, número V1957-11).

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.