IVA - V1152-18 - 08/05/2018

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante así como las demás partes intervinientes en las operaciones descritas en la consulta tendrán la consideración, a los efectos del impuesto, de empresarios o profesionales y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ellos efectuadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Señala el apartado dos del mismo precepto que tienen también la consideración de prestaciones de servicios:

“2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.

No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, también tendrá la consideración de entregas de bienes:

“5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.

Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88.

Del contenido de esta sentencia se deduce, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.

En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

3.- En este sentido, y por lo que respecta a la naturaleza de las operaciones efectuadas por las partes, la construcción y transmisión del buque efectuada por la consultante a favor de la entidad bancaria debe ser calificada como entrega de bienes. En segundo lugar, el arrendamiento financiero suscrito por la entidad bancaria con la Agrupación de Interés Económica (A.I.E., en adelante) debe ser calificado también como entrega de bienes pues, de las condiciones señaladas en el escrito de consulta, parece deducirse que la firma del contrato supone la transmisión de la embarcación a la A.I.E con las facultades de disposición como propietario del buque. De esta forma, la A.I.E. suscribe un contrato de arrendamiento con casco desnudo, con opción de compra, a favor de la entidad naviera. Por último, se asume para la resolución de esta consulta que la entidad naviera se compromete en el momento de la suscripción del contrato de arrendamiento al ejercicio de la opción de compra por lo que también la cesión del buque por la A.I.E. a favor de la entidad naviera debe ser calificada como entrega de bienes.

Por último, de la información contenida en el escrito de la consulta, parece inferirse que los contratos de fletamento suscritos con terceros por parte de la entidad naviera constituyen prestaciones de servicios.

4.- Según el escrito de consulta, la consultante pretende construir el buque al amparo del Régimen de Perfeccionamiento Activo previsto en la normativa aduanera. A este Régimen se refieren los artículos 18.Dos y 24 de la Ley 37/1992.

De esta forma, el artículo 18.Dos de la Ley del Impuesto señala que:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 24 de mismo texto legal dispone que:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

(…)

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

(…)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por terceros proveedores y adquiridos por la consultante para la construcción del buque podrían quedar exentas del impuesto cuando concurran las condiciones previstas en los artículos 24 y 12 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, tal y como reiteradamente ha analizado este Centro directivo y, más recientemente, en la contestación vinculante de 8 de marzo del 2017 y número de consulta V0588-17, en relación con la construcción y entrega de un buque durante la vigencia del régimen de perfeccionamiento activo, en la que también se analiza el tratamiento fiscal de los bienes importados para la construcción del buque en cuestión.

Por otra parte, en el supuesto objeto de consulta, la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo se efectúa por la propia consultante, dando lugar a la realización de una operación asimilada a una importación de bienes, tal y como prevé el artículo 19 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(…)

5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…).”.

No obstante lo anterior, el párrafo tercero de dicha disposición añade que “no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 21 de la Ley 37/1992 prevé que estarán exentas, “en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…).“.

Las condiciones de la exención anterior son objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto que establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

(…).”.

Tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15) “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

(…).”.

5.- Aplicando todo lo anterior al supuesto objeto de consulta, la operación asimilada a la importación de bienes efectuada por la consultante derivada de la ultimación del Régimen de Perfeccionamiento Activo no tendrá lugar cuando la ultimación se produzca en virtud de una entrega exenta efectuada por la consultante a favor de la entidad bancaria por concurrir las condiciones contempladas en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, referente a la exención de las exportaciones de bienes.

En particular, es preciso que sea la consultante quien transporte el buque fuera del territorio de la Comunidad (o un tercero en su nombre y por su cuenta) figurando ante la Aduana de exportación como exportador en nombre propio del buque; que el transporte del buque fuera del territorio de la Comunidad esté relacionado con la entrega efectuada por la consultante a favor de la entidad bancaria, extremo que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho como, a modo de ejemplo, la documentación aduanera necesaria para el despacho del buque a la exportación y, por último, que se produzca la salida efectiva del buque fuera de la Comunidad pudiéndose acreditar asimismo por cualquier otro medio de prueba en las condiciones señaladas.

Por otra parte, en relación con la entrega de la embarcación efectuada con posterioridad a la exportación por la entidad bancaria a favor de la A.I.E., debe señalarse, como reiteradamente ha hecho este Centro directivo (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número de consulta V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En conclusión, la entrega efectuada por la entidad bancaria a favor de la A.I.E. estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Como alternativa a la operativa anterior, la consultante se plantea que la desvinculación del Régimen de Perfeccionamiento Activo una vez finalizada la construcción del buque en cuestión, se realice mediante su introducción en una zona franca, para vincularlo al Régimen de zona franca en las condiciones previstas en la normativa aduanera y de forma que será la entidad naviera, una vez realizadas las sucesivas transmisiones del buque la que, finalmente, desvincule el buque del Régimen de zona franca.

Al Régimen de zona franca se refiere el artículo 23 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.

(…)

4.º Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1.º y 2.º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.

Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.

Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas.

A estos efectos, no se considerarán utilizados en las citadas aéreas los bienes introducidos en las mismas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se realicen en ellas, al amparo de los regímenes aduaneros de transformación en aduana o de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o del régimen fiscal de perfeccionamiento activo.”.

El Reglamento 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DOUE de 10 de octubre), regula el régimen de Zona Franca en los artículos 237 a 239 y 243 a 248 estableciendo el artículo 237, en su apartado 2, que:

“2. Las mercancías de la Unión podrán incluirse en el régimen de depósito aduanero o de zona franca con arreglo a la legislación de la Unión reguladora de ámbitos específicos, o con el fin de beneficiarse de una decisión que conceda la devolución o condonación de los derechos de importación.”.

Adicionalmente, el artículo 245 del CAU establece que:

“1. Las mercancías introducidas en una zona franca se presentarán en aduana y se someterán a las formalidades aduaneras establecidas en cualquiera de los supuestos siguientes:

(…)

b) que hayan sido incluidas en un régimen aduanero que finalice o se ultime al incluirlas en el régimen de zona franca;

(…)

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 246, se considerará que las mercancías introducidas en una zona franca están incluidas en el régimen de zona franca:

a) en el momento de su introducción en la zona franca, a menos que ya hayan sido incluidas en otro régimen aduanero; o

(…).”.

Por último, de conformidad con el artículo 246.1 del CAU:

“1. Las mercancías de la Unión podrán ser introducidas, almacenadas, trasladadas, utilizadas, transformadas o consumidas en una zona franca. En tales casos, las mercancías no se considerarán incluidas en el régimen de zona franca.”.

De conformidad con todo lo anterior, si bien la ultimación del Régimen de Perfeccionamiento Activo determinaría la realización por parte de la consultante de una operación asimilada a una importación de bienes, de conformidad con los referidos artículos 18.Dos y 19.5º de la Ley 37/1992. No obstante, una interpretación sistemática de dicho precepto conjuntamente con los artículos 23 y 24 del mismo texto legal, cuyo resultado es dejar en suspenso el hecho imponible importación y declarar exentas las entregas de los bienes y prestaciones de servicios referentes a los bienes destinados a ser vinculados o ya vinculados, según el caso, a determinados regímenes hasta el momento de la ultimación de los mismos, determina que debe entenderse que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, no se producirá la operación asimilada a la importación.

En efecto, cuando la ultimación del Régimen de Perfeccionamiento Activo se realice mediante la vinculación de la embarcación a un Régimen de zona franca, de modo que el hecho imponible importación, o en su caso, operación asimilada a la importación, van a quedar suspendidos exige que el devengo de la importación u operación asimilada a la importación, se produzca cuando los bienes se desvinculan de este último régimen.

Por otra parte, las sucesivas entregas de bienes efectuadas mientras la embarcación se encuentre vinculada al Régimen de zona franca estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, debe tenerse en cuenta que la salida del buque de la zona franca y su desvinculación del Régimen de zona franca por parte de la entidad naviera determinará el devengo de una operación asimilada a la importación de conformidad con el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, no obstante, el tercer inciso de dicho precepto prevé que “no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.“.

A este respecto debe señalarse que, aunque los contratos de fletamento a largo plazo o “time charter” se califican como prestaciones de servicios y no como entregas de bienes, debe indicarse que en la medida en que dichos contratos se efectúen en las condiciones previstas en el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992, referente a la exención de las operaciones de fletamento, total o parcial, o arrendamiento de los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, dichas prestaciones de servicios estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, no se producirá el hecho imponible operación asimilada a la importación imponiéndose así el destino real del bien que es, en el supuesto objeto de consulta, la realización de operaciones asimiladas a la exportación de bienes.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.