IVA - V1156-21 - 29/04/2021

1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes (…).”.

Adicionalmente, según el artículo 68 de la Ley del impuesto:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la venta efectuada por la consultante a favor de la entidad suiza debe ser calificada como entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que la expedición o transporte se inicia en el territorio de aplicación del impuesto.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre). Según lo dispuesto en el apartado 1, número 1º del citado artículo:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.

Considerando que es la entidad consultante la que figura como exportadora en el Documento Único Administrativo que ampara la salida de los bienes hacia un destino fuera de la Comunidad, puede concluirse que la entrega de bienes efectuada por la consultante a la entidad suiza se consideraría una exportación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan los requisitos legales y reglamentarios referidos.

2.- Por lo que respecta al tratamiento del servicio de transporte objeto de consulta, cabe destacar que las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:y

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con la escueta información contenida en el escrito de consulta, la consultante, exportadora, es la entidad que contrata el transporte desde el territorio de aplicación del Impuesto a Suiza, y parece deducirse que el transportista facturará dicho servicio de transporte a la entidad consultante.

De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional actuando como tal en la operación objeto de consulta, los servicios de transporte que le son prestados con motivo de la exportación de bienes hacia Suiza estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la consultante tiene la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto.

3.- No obstante, esta sujeción, los servicios de transporte objeto consulta podrían estar exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…)

5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

(…).”.

Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º, del Reglamento del impuesto establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…)

5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.”.

De acuerdo con lo anterior, el servicio de transporte contratado por la consultante estaría exento del impuesto, pues está relacionado con una exportación de bienes efectuada por la consultante, cuando concurran los requisitos previstos en los preceptos anteriores.

4.- La consultante, no obstante, lo anterior, y a efectos de evitar que la aplicación de posibles descuentos por volumen de compras derivados de sus acuerdos comerciales afecte al coste del transporte, plantea la posibilidad de refacturar el coste del transporte a una empresa del grupo que actuaría como intermediaria, facturando ésta, en nombre propio, dicho transporte al cliente en Suiza.

En este sentido, cabe destacar la reiterada doctrina de este Centro directivo en relación con la actuación de posibles intermediarios en los servicios de transportes relacionados con exportaciones, por todas, la contestación vinculante de 30 de marzo de 2017, número V0800-17, de acuerdo con la cual:

“En consecuencia, y en relación con los servicios de transporte, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de mercancía que realice una empresa de transportes cuando esté relacionado con las exportaciones de mercancías a favor de:

- Un intermediario que actúa en nombre y por cuenta del exportador.

- Un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de un transitario, consignatario o agentes de aduanas, que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

- Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

- Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.

- Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

- Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.

- Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

- Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.

La exención también alcanzará a los demás servicios relacionados con las exportaciones, distintos del propio servicio de transporte, en las condiciones legales y reglamentarias señaladas y alcanzará cualquiera que sea la naturaleza del intermediario,

No obstante, los servicios de transporte prestados con ocasión de operaciones de exportación, y en su caso, los demás servicios relacionados con las exportaciones, no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando su destinatario fuera un intermediario que actúa en nombre propio o un consignatario, transitario o agente de aduanas que actúen por cuenta de un intermediario que actúe en nombre propio respecto del exportador.

Por tanto, estarán sujetos y no exentos los servicios de transporte prestados por una empresa de transportes a:

- Un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

- Un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta de un transitario, consignatario o agentes de aduanas, que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

- Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

- Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador,

- Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.

Lógicamente, en todos estos supuestos en los que no se aplica la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido contenida en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992, el intermediario no tendrá, a su vez, la condición de transitario, consignatario o agente de aduanas.

Todo ello en conformidad con el criterio reiterado de este Centro Directivo establecido, entre otras, en las consultas vinculantes de fecha 15 de marzo de 2007, número V0552-07, la de 12 de marzo de 2012, número V0549-12 y la más reciente de 10 de junio del 2015, número V1830-15.”.

Sin perjuicio de lo anterior, de la escueta información suministrada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos probatorios, no puede concluirse la existencia de una relación jurídica de intermediación, ya sea en nombre propio o ajeno por parte de la empresa del grupo a que se refiere el supuesto de consulta. Al contrario, parece que, en todo caso, el destinatario del servicio de transporte sería la propia consultante exportadora a la que facturará la empresa de transporte con motivo de la expedición de las mercancías con destino a Suiza.

5.- En este sentido, la entidad consultante tendría que emitir factura a su cliente en Suiza documentado la exportación exenta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 2, apartado 2, letra d) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), indicando en la misma referencia de que la operación está exenta por tratarse de una exportación, en los términos previstos en el artículo 6, apartado 1, letra j) del mencionado Reglamento de facturación.

Por lo que respecta a la base imponible de dicha entrega de bienes, aun cuando merezca la calificación de exportación exenta, se aplica la regla general que para el hecho imponible entrega de bienes prevé la normativa del Impuesto. En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, los gastos de transporte, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos, incurridos por la consultante en nombre propio, y vinculados con la exportación, formarán parte de la base imponible de dicha operación de exportación, operación que, en todo caso, resultaría exenta del Impuesto.

6.- En cuanto al tratamiento en el impuesto que merece la concesión de un rappel por volumen de compras efectuadas por la consultante, de conformidad con el artículo 80 de la Ley 37/1992:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(…)

2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

(…).”.

Lo anterior no es impedimento para que, si como consecuencia de acuerdos comerciales, deban aplicarse ciertos descuentos o rappels por volumen de compras, la entidad consultante proceda, en su caso, a modificar la base imponible de la operación únicamente teniendo en cuenta la contraprestación correspondiente a la entrega de las mercancías, sin que dichos rappels apliquen al coste del transporte.

Dicha modificación, aunque no determine una rectificación en las cuotas repercutidas al cliente suizo, pues las operaciones a las que hace referencia habrán estado, presumiblemente, exentas del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, deberá documentarse mediante la expedición por la consultante de una factura rectificativa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 del mencionado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.