IVA - V1158-15 - 15/04/2015

1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicaría en los siguientes casos:

(…)

c´) Cuando se trate de entrega de bienes que están exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:

“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.

3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:

“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.

Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.

De acuerdo con todo lo anterior, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad estadounidense no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto por el hecho de mantener en las instalaciones de la consultante mercancías en consigna, aunque sea la propia consultante quien realiza el envío de la mercancía a los clientes de la entidad americana cuando estos adquieren las mercancías almacenadas en consigna directamente a esa entidad a través de su página web.

En estas circunstancias, ser destinataria de un mero servicio de envió y almacenamiento de mercancías en consigna prestado por la consultante no cualifica para considerar que la entidad estadounidense dispone en el territorio de aplicación del Impuesto, de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados con un grado suficiente de permanencia constitutivo de un establecimiento permanente.

4.- Con independencia de lo anterior, los servicios de envío y de almacenamiento prestados por la consultante a la entidad estadounidense no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al entenderse realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En efecto, el 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 regula las reglas de localización de prestaciones de servicios, disponiendo lo siguiente:

“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

5.- Por otra parte, la entidad americana va a realizar importaciones de bienes sujetas al Impuesto.

En este sentido, el artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que “estarán sujetos al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Por su parte, el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:

“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.

Se considera importador al destinatario de los bienes importados, sea como adquirente, cesionario o propietario de los bienes o a quien resultara ser el consignatario de los mismos y actuara en nombre propio en la importación.

De todo lo anterior resulta que será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quién es el deudor de las deudas tributarias.

Por otra parte, el artículo 95 de la Ley 37/1992, que establece las limitaciones del derecho a deducir, señala:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(...)

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

(...)”.

De todo lo anterior, cabe deducir que la entidad norteamericana podrá tener la condición de importador y, a su vez de sujeto pasivo de la misma, en el supuesto que la consultante actúe en nombre y por cuenta de su cliente en relación con dicha importación.

6.- Por otra parte, el sujeto pasivo de las entregas de bienes que va a realizar la entidad estadounidense en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme con el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 mencionada, será la entidad estadounidense en las entregas de bienes que realice a consumidores finales debiendo repercutir en factura en el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega al adquirente.

No obstante, serán sujetos pasivos de sus entregas de bienes lo propios destinatarios de las mismas cuando tengan la condición de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el trascrito artículo el artículo 84.uno.2º, letra a) de la Ley.

En los supuestos que las entregas de bienes tengan por destinatarios empresarios o profesionales y se envíen con destino a otro Estado miembro, constituirán entregas intracomunitarias de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992, en que el sujeto pasivo será la entidad americana, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno. 1º y 2º.a).c´) de la Ley 37/1992 .

El artículo 25 de dicho texto legal dispone que:

“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

La entidad americana, como sujeto pasivo de importaciones, entregas interiores o entregas intracomunitarias de bienes que pudiera realizar, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto.

Es importante señalar, a estos efectos, que el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), establece el contenido que debe incluir toda factura para que sea válida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el apartado 1 del mencionado artículo:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

(…)”..

De acuerdo con lo anterior, los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que necesiten disponer de un NIF-IVA español por realizar operaciones en las que resulten ser sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán solicitar el mismo a la Administración tributaria y deberán hacerlo constar en las facturas de todas aquellas operaciones que lleven a cabo con dicha condición, puesto que tal referencia resulta relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones documentadas en las facturas. (véase artículo 164 de la Ley del Impuesto antes citado, en relación con los artículos 22 y 25 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio)

Por otra parte, respecto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que la entidad norteamericana haya soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a operaciones habrá de seguirse el procedimiento general de deducciones y, en su caso, de devoluciones, al sujeto pasivo previsto en el Titulo VIII de la Ley del Impuesto. No se podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 dado que la entidad consultante realiza entregas intracomunitarias de bienes que están sujetas en el territorio de aplicación lo cual impide la aplicación del citado régimen según lo dispuesto en el artículo 119.Dos.2º de la Ley del Impuesto.

7.- Por último, las cuotas satisfechas por la consultante en nombre y por cuenta de su cliente en relación con las importaciones de bienes que esta última realice no formarán parte de la base imponible de los servicios prestados por la consultante.

En efecto, el apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, dispone que: “no se incluirán en la base imponible:

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

En este sentido, las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De los términos expuestos en la consulta, el pago que la consultante hace a la Administración de Aduanas y, posteriormente, traslada a la entidad americana, sujeto pasivo de la importación, responde al concepto de suplido y no determina la realización de un hecho imponible, a efectos del Impuesto.

8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.