1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Respecto a este extremo la consultante plantea la posible consideración del acuerdo de reparto de costes objeto de consulta como un sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido independiente y diferenciado de las propias filiales que participan en él, si bien este Centro directivo entiende que a este tipo de instrumento contractual no le es de aplicación la doctrina reiterada de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 10 de marzo de 2022, número V0482-22, relativa a las comunidades de bienes y entidades sin personalidad jurídica similares.
En consecuencia, el acuerdo de reparto de costes objeto de consulta no se configura como un sujeto pasivo independiente de las propias entidades que participan en el mismo, teniendo tal consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las distintas filiales que participen en él, y entre ellas, la propia entidad consultante.
2.- Por otra parte, la entidad consultante manifiesta que va a suscribir un Acuerdo de Reparto de Costes (en adelante, ARC) junto con otras filiales del mismo grupo empresarial al que pertenece con el objeto de canalizar algunas de las funciones compartidas con la finalidad de aumentar su eficiencia económica y organizativa.
Los Acuerdos de Reparto de Costes se encuentran reconocidos en el marco de la normativa de precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, “OCDE”) y la Unión Europea.
En este sentido, cabe destacar que este Centro directivo ya se ha pronunciado sobre las consecuencias a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la conclusión de este tipo de acuerdos en un supuesto similar al planteado en la contestación vinculante de 8 de septiembre de 2020, número V2746-20, por lo que los criterios en ella alcanzados se deben entender extrapolables al supuesto objeto de consulta toda vez que, a falta de otros elementos probatorios y de acuerdo con la información suministrada, sendos acuerdos de reparto de costes tienen un funcionamiento análogo.
En dicha consulta, este Centro directivo establece un análisis de dicho instrumento a la luz de las Directrices de la OCDE, por lo que se remite al mismo en la presente consulta a efectos de evitar innecesarias reiteraciones.
En todo caso, debe señalarse que los criterios establecidos en esta contestación a efectos de la tributación de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en el referido antecedente V2746-20 se deben entender circunscritos a los Acuerdos de Reparto de Costes reconocidos en el marco de la normativa de precios de transferencia de la OCDE.
3.- En relación con las aportaciones o contribuciones de las prestaciones de servicios que cada una de las partes ponga en común en ejecución del Acuerdo de Reparto de Costes objeto de consulta, debe señalarse que el carácter oneroso de las prestaciones que puedan estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe realizar, en este caso concreto, desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97.
Así, la primera de las sentencias establece en su apartado 14 lo siguiente:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En parecidos términos la sentencia Kuwait Petroleum señala en su apartado 26:
"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado (véase, en este sentido, en materia de prestaciones de servicios, la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).".
De lo anterior se deduce que las prestaciones de servicios recíprocas que se realicen en cumplimiento del referido Acuerdo de Reparto de Costes en proporción a la participación en el mismo de cada una de las entidades no tendrán la consideración de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso y no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en el marco del referido Acuerdo de Reparto de Costes también se producirán pagos compensatorios que, en su caso, se realizarán entre las partes para compensar las diferencias existentes entre el valor de las prestaciones de servicios realizadas o aportadas y su participación correspondiente real en el beneficio.
En estas circunstancias, debe señalarse que dichos pagos compensatorios constituirían una retribución de los servicios que una de las partes ha prestado en exceso a las demás partes respecto de su cuota de participación y, por lo tanto, si puede señalarse la existencia de una relación jurídica entre las partes, el propio Acuerdo de Reparto de Costes, en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, en la medida que el precio satisfecho (pago compensatorio) constituye la contraprestación por los servicios prestados en exceso, dichas prestaciones de servicios se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que, de acuerdo con las reglas relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios contenidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, la entidad consultante, en caso de ser destinataria de los pagos compensatorios objeto de consulta deberá repercutir en factura la prestación de servicios que retribuye, con aplicación del tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- No obstante lo anterior, en el antecedente analizado en la referida contestación vinculante número V2746-20, el acuerdo de reparto de costes se suscribía entre dos sucursales por lo que la identificación del destinatario de la repercusión derivada del pago compensatorio no entrañaba, a priori, ningún problema.
Por el contrario, en el supuesto objeto de consulta no habría únicamente dos partes formando parte del acuerdo de reparto de costes, sino más de dos, de forma que, según la información suministrada y dado que como consecuencia de la operativa liquidatoria se pretende simplificar el número de flujos monetarios entre las partes ajustando las distintas diferencias, algunos miembros van a resultar receptores de los pagos compensatorios y otros resultarán pagadores de los mismos pero sin que sea posible identificar o individualizar el consumo concreto de cada miembro de los servicios desarrollados en el seno del pool.
En este sentido, por tanto, y respecto de la cuestión planteada por la consultante sobre cómo identificar al destinatario de la repercusión de entre todos los miembros del acuerdo de reparto de costes, cabe aludir al criterio reiterado de este Centro directivo en numerosas contestaciones a consultas vinculantes, por todas, la contestación vinculante de 23 de noviembre de 2018, número V3022-18.
Así, con objeto de identificar al destinatario efectivo de los servicios prestados por la consultante, debe aquí recordarse que este Centro directivo ha establecido reiteradamente que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución vinculante de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
Debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
6.- Finalmente cabe destacar que el ejercicio del derecho de deducción de las cuotas soportadas por la consultante, se encuentra regulado en el capítulo VIII de la Ley del Impuesto, en los artículos 92 a 114.
En particular el artículo 94 de la Ley del Impuesto, establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado unos del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por la consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
De acuerdo con lo señalado si la consultante realiza tanto operaciones exentas como operaciones no exentas habrá que estar a lo previsto en el artículo 102 de la Ley del Impuesto, conforme al cual será de la aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tiene dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
La regla de prorrata especial es obligatoria cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial (artículo 103.dos de la Ley del Impuesto).
En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, por no haberse optado por prorrata especial o no ser obligatorio, el artículo 104, apartado Uno de la Ley señala que sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del citado artículo, a tal efecto dicho artículo establece lo siguiente:
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de esta última en lugar de aquélla.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, y toda vez que, como se ha apuntado en el apartado 3 de esta contestación, las prestaciones recíprocas que se realicen por las filiales del grupo en cumplimiento del referido Acuerdo de Reparto de Costes en proporción a la participación en el mismo no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe del volumen de operaciones correspondiente a dichas contribuciones deberá excluirse a efectos del cálculo de la prorrata de deducción de la entidad consultante.
Por el contrario, los servicios efectuados en exceso por parte de la consultante en beneficio del resto de las partes intervinientes en el marco del acuerdo de reparto de costes y cuya retribución es el denominado pago compensatorio si deberá tenerse en cuenta a la hora de calcular el porcentaje de prorrata de deducción, tanto en el numerador como en el denominador, toda vez que se trata de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto gravada al tipo general del 21 por ciento.
Según la información suministrada, las contribuciones efectuadas por los miembros al acuerdo de reparto de costes y en concreto, las que realiza la propia entidad consultante pueden consistir en servicios internos prestados por el propio miembro en forma de empleados a jornada completa dedicados al proyecto en el marco del acuerdo o bien servicios o intangibles adquiridos a terceros no vinculados o a otra entidad del grupo, y por tanto, vinculada, pero que no participe en el acuerdo de reparto de costes.
Pues bien, este Centro directivo le informa que en relación con las cuotas soportadas en la adquisición de dichos servicios o intangibles de terceros, la entidad consultante podrá ejercer el derecho a la deducción de acuerdo con la regla de la prorrata toda vez que tal como manifiesta la propia consultante dichos cuotas se corresponden con unos gastos que están relacionados con su actividad empresarial o profesional y que se van a emplear de forma indistinta para la realización tanto de operaciones sujetas y no exentas con derecho a la deducción como de operaciones sujetas y exentas sin derecho a la deducción del Impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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