IVA - V1215-21 - 04/05/2021

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De conformidad con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por el mismo deben ser calificadas, como entregas de bienes y estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Por su parte, el artículo 18, apartado uno de la Ley 37/1992, define las importaciones como:

“1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

El artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

De la información contenida en el escrito de consulta se deduce que el consultante actúa en nombre propio puesto que adquiere el bien del proveedor chino y luego lo revende a su cliente. En estas circunstancias, estaremos ante dos entregas de bienes independientes, la que realiza el proveedor al consultante y la que realiza este último, en nombre propio, con respecto al consumidor final.

No obstante lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada, cabe distinguir dos situaciones toda vez que las mercancías pueden encontrarse fuera del territorio de aplicación del Impuesto en el momento en que se consuma la primera venta o bien en dicho territorio, siendo la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido diferente según estemos ante uno u otro escenario.

3.- Con respecto al primer escenario, es decir, en caso que los bienes se envíen directamente desde China al comprador final localizado en el territorio de aplicación del Impuesto, la operativa descrita por el consultante ya ha sido objeto de contestación por este Centro directivo, por todas, en la contestación a la consulta vinculante de 3 de noviembre de 2014, con número de referencia V2970-14, por lo que se le remite a la misma para mayor detalle.

En resumen, y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo en la referida contestación, el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas por el consultante sería el siguiente:

1º. Las entregas efectuadas por el proveedor chino a favor del consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor del consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992.

2º. La entrega subsiguiente del consultante a los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º.A) de la Ley del Impuesto.

3º. El mismo criterio de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, otros Estados miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China a los anteriores al no radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto.

4º. Por último, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 37/1992.

De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que será el particular, adquirente de los bienes, quien asume la posición de importador, motivo por el cual será aquel el sujeto pasivo de la citada operación y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera.

En definitiva, y como conclusión de lo anterior, la operativa descrita no daría lugar a operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que tuviera que ser objeto de declaración por el consultante.

4.- Por el contrario, en el segundo escenario, los bienes se encontrarían situados en el territorio de aplicación del Impuesto tanto en el momento en que tiene lugar la primera venta del proveedor chino al consultante como con ocasión de la subsiguiente venta de este al consumidor final.

En este sentido, el artículo 68, apartado uno, de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.

De conformidad con todo lo anterior, tanto la entrega de bienes del proveedor chino al consultante como la de este al consumidor final serían entregas interiores realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto toda vez que la puesta a disposición de dichas mercancías, en ambos casos, tiene lugar en el citado territorio.

Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las entregas de bienes interiores a las que se acaba de hacer mención, es conveniente señalar que el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a) de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

En este sentido, en relación con la entrega del proveedor chino al consultante, en caso de no estar el primero establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de dicha entrega el propio consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

En relación con la segunda entrega, el consultante, como sujeto pasivo de la operación, deberá repercutir las cuotas correspondientes a sus clientes consumidores finales. Por tanto, será el consultante el que tendrá que repercutir en factura el Impuesto correspondiente a sus clientes con ocasión de las entregas de los bienes efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

5.- Con independencia de lo anterior, el régimen especial de recargo de equivalencia es objeto de regulación en el Capítulo VII del Título IX de la Ley, artículos 148 a 163 señalando el artículo 148 que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

Adicionalmente, el artículo 149 de la misma norma señala que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

En este sentido, y toda vez que el objeto de comercio del consultante es bisutería de acuerdo con la información suministrada, cabe destacar que el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) dispone que:

“2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:

1.º Vehículos accionados a motor para circular por carretera y sus remolques.

2.º Embarcaciones y buques.

3.º Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves.

4.º Accesorios y piezas de recambio de los medios de transporte comprendidos en los números anteriores.

5.º Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.

A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número:

a) Los objetos que contengan oro o platino en forma de bañado o chapado con un espesor inferior a 35 micras.

b) Los damasquinados.

(…).”.

6.- De ser aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia por cumplirse los requisitos establecidos en el mismo y no ser objeto de exclusión los bienes que son objeto de la actividad comercial del consultante, de acuerdo con el artículo 154 de la Ley:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

(…)

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

Adicionalmente, el artículo 156 de la Ley señala, respecto del recargo de equivalencia que “se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

3.º Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.

Por último, de conformidad con el artículo 158 de la Ley:

“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1.º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.

De acuerdo con lo anterior, habría que distinguir, por tanto, dos posibles escenarios al hilo de la operativa descrita y en relación con el funcionamiento del régimen especial de recargo de equivalencia en caso que este resultase de aplicación:

- En el primer escenario en que los bienes son enviados directamente desde China al consumidor final establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, actuando este como importador, y tal como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo en la contestación a la consulta de 28 de marzo de 2018, con número de referencia V0870-18, el consultante tampoco viene obligado a la liquidación e ingreso del recargo de equivalencia con motivo de las importaciones efectuadas por no ser el consultante el importador sino el consumidor final.

En consecuencia, el consultante no vendría obligado a la liquidación y pago del Impuesto mediante la presentación del modelo 309, declaración-liquidación no periódica, por las operaciones objeto de consulta.

- En el segundo escenario en que los bienes están situados en el propio territorio de aplicación del Impuesto en el momento en que tiene lugar su puesta a disposición, primero del proveedor chino al consultante y posteriormente, de éste al consumidor final, el consultante si debería efectuar la autoliquidación y pago del Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia en las operaciones en las que fuera sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, como se ha apuntado más arriba.

Las cuotas del impuesto sobre el valor añadido, así como las correspondientes al recargo de equivalencia, dado que el consultante solo realizaría esta actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, deberán autoliquidarse e ingresarse por el consultante mediante el modelo 309, declaración-liquidación no periódica, aprobado por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30 de diciembre de 2003).

7.- No obstante lo anterior, como se pone de manifiesto por este Centro directivo en la contestación de 28 de marzo de 2018 y número V0870-18, la inclusión del consultante en el régimen especial de recargo de equivalencia tiene relevancia en lo que a su derecho a deducir se refiere ya que las actividades desarrolladas en este régimen tienen la consideración de sector diferenciado de actividad de conformidad con lo previsto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b´) de la Ley 37/1992.

El derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley, artículos 92 a 114, señalando el artículo 101 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…)

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

(…).”.

La conclusión alcanzada en la mencionada consulta, y aplicable al supuesto planteado por la consultante, es la siguiente:

“De conformidad con lo anterior, el consultante no tendrá derecho a deducir en cuantía alguna las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios o importación de bienes que estén exclusivamente afectos a la venta al por menor de juguetes tal y como prevé el artículo 154.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, antes reproducido.

Adicionalmente, deberá realizar el cálculo de la prorrata conforme a las reglas contenidas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, considerando como no deducibles las operaciones efectuadas al amparo del régimen especial de recargo de equivalencia, para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios indistintamente utilizados para la realización de las operaciones acogidas al régimen especial y las acogidas a otros sectores diferenciados de actividad.”.

En consecuencia, si el consultante, como parece deducirse del escrito de consulta, desarrolla como única actividad económica la descrita en la consulta y dicha actividad queda sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, no tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de adquisiciones de bienes o servicios en la medida que los mismos se utilicen en la realización de la citada actividad.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.