1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (…).”.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, en el asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, en el asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
2.- De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, el consultante, como consecuencia de la finalización de la relación contractual de agencia que mantenía con una entidad recibió una indemnización por clientela.
Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por el consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el Contrato de Agencia, regula dos indemnizaciones en los supuestos de resolución del contrato: la indemnización por clientela y la indemnización por daños y perjuicios.
En relación con la indemnización por clientela, el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 señala que cuando se extinga el referido contrato, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.
Teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto por el artículo 1 de la misma Ley 12/1992, según el cual por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones, se deduce que la referida indemnización por clientela se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia.
En estos términos, la indemnización por clientela que se regula en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y por tanto deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada, tal como se ha manifestado previamente este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias vinculantes se considera que en relación con la cuantía percibida como indemnización por clientela existe un acto de consumo por parte de quien satisface el importe acordado al consultante, por lo que este último habrá de repercutir en factura el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación recibida por este concepto.
Entre las distintas contestaciones se puede señalar por su interés la de la consulta vinculante de 22 de marzo de 2013, número V0943-13, en la que un agente financiero recibía una indemnización por clientela y en la que se resolvió que la misma debía sujetarse al Impuesto sobre el Valor Añadido y repercutirse dicho Impuesto en la factura.
En efecto, en la medida en que la indemnización por clientela no sea la contraprestación de un servicios financiero sujeto y exento del Impuesto en los términos del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 puede concluirse que la misma supone una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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