IVA - V1278-23 - 16/05/2023

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5.Uno de la misma Ley establece lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).".

El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Según se indica en la documentación que acompaña el escrito de consulta, la consultante adquirió varias obras de arte para proceder a su posterior venta. De acuerdo con los señalados artículos, cuando la consultante tenga la condición de empresario o profesional y la entrega de las obras de arte se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, en el caso de que las obras de arte que va a transmitir la consultante no se encontraran afectas a su actividad empresarial y no formaran parte del patrimonio empresarial o profesional, la transmisión de las mismas no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias, es conveniente señalar que este Centro directivo ha manifestado en la contestación vinculante de 20 de noviembre de 2015, número V3637-15, en relación con la entrega de una pintura que no estaba afecta al patrimonio empresarial de la consultante, lo siguiente:

“(…)

De esta forma, y con independencia de que la fundación realizase otras actividades sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de carácter mercantil, la obra de arte no se encontraría afecta a su patrimonio empresarial o profesional, lo que determinaría que su transmisión no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Asimismo, en la contestación vinculante de 19 de abril de 2016, número V1710-16, este Centro directivo puso de manifiesto lo siguiente:

“(…)

Sólo si la obra de arte, a la que se refiere la presente consulta, se encontrara afecta al desarrollo de actividades empresariales o profesionales por alguno de los comuneros, la transmisión de su parte estaría sujeta al Impuesto.

(…).”.

En consecuencia, si las obras de arte objeto de consulta no se encontraran afectas al patrimonio empresarial de la entidad consultante, su transmisión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Para el caso de que las obras de arte objeto de consulta si formen parte del patrimonio empresarial de la consultante, como así para deducirse de la actividad ejercida por la consultante, su transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley 37/1992, que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

(…)

3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(…).

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

Cuatro.

(…)

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.

Por otro lado, el último párrafo del artículo 33, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara que “el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración prevista por el artículo 164, apartado uno, número 1º. de dicha Ley, relativa al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.”.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de obras de arte el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.

No obstante, la aplicación del mencionado régimen especial está supeditada a que el sujeto pasivo haya presentado, con carácter previo, la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

En relación con el citado régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, el artículo 135 de la Ley 37/1992 determina que:

“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2.º Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

3.º Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta Ley.

(…).”.

Por otro lado, el artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor, dispone lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

(…)

2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:

a) cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701);

b) grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (Código NC 9702 00 00);

c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00);

d) tapicerías (código NC 5805 00 00) y textiles murales (código NC 6304 00 00) tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos;

e) ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él;

f) esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería;

g) fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.

(…)

5.º Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.

También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.

(…)”.

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la adquisición de las obras de arte se produjo en virtud de una entrega sujeta al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido a un empresario que repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento, por lo que, de ser así, las entregas efectuadas por la consultante no podrán tributar por el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en virtud de lo dispuesto en el artículo 135.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes citado. Así pues, las entregas de las obras de arte consultadas tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En relación con la determinación de la base imponible de las entregas de las obras de arte efectuadas por la consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 regula la regla general y dispone que la misma estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del destinatario o de terceras personas incluyendo en particular los conceptos indicados en el apartado Dos de dicho artículo y excluyendo los del apartado tres. Por su parte el artículo 79 regula una serie de reglas especiales de determinación de la base imponible, sin que parezca en base a la información aportada que ninguna resulte aplicable al supuesto consultado.

4.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente, que regula un tipo reducido del 10 por 100, entre otras, a las siguientes operaciones:

“(…)

4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:

1.º Por sus autores o derechohabientes.

2.º Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.

(…).”.

En este sentido, las entregas de las obras de arte objeto de consulta tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que, con arreglo al artículo 136 de la Ley 37/1992, la consultante no tenga la consideración de revendedor y tenga derecho a la íntegra deducción del Impuesto soportado en la adquisición o importación del bien.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.