1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, y las operaciones por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante ha sido contratada por una entidad americana para que le suministre packs promocionales que previamente adquirirá a otro empresario o profesional para que la entidad americana los redistribuya entre sus potenciales clientes, encargándose la consultante de toda la operativa.
En relación con esta operación el artículo 8 de la Ley 37/1992 señala que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Adicionalmente, de conformidad con el apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
De acuerdo con dicho artículo en las operaciones, como las descritas, de comisión de compra en las que el comisionista actúa en nombre propio adquiriendo un bien (pack promocional) por cuenta del comitente, se producen, a efectos del citado tributo, dos transmisiones: de un lado, la entrega del proveedor o fabricante al comisionista y, de otro, la entrega del comisionista al comitente.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta se producirá una primera entrega de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto entre el proveedor (fabricante) de los packs promocionales y la entidad consultante.
En relación con dicha entrega, el artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone que:
“No estarán sujetas al impuesto:
(…)
2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.
3.º Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.
A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.
Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.
(…).”.
Pues bien, del escrito de consulta parece deducirse que tanto las entregas de los packs promocionales efectuadas por la consultante a su cliente como las entregas de los proveedores a la consultante, no tienen para los mismos la condición de entrega gratuita de productos promocionales, sin perjuicio de que pudieran tener tal condición respecto de las entregas efectuadas por la entidad americana a sus propios clientes. Por tanto, la entrega de bienes efectuada por los fabricantes a la entidad consultante y de está a la entidad americana, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- En este sentido, el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
(…).”.
En consecuencia, tanto la entrega de los bienes objeto de consulta por los proveedores a la consultante como de esta última a su cliente estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, la entrega realizada por la consultante a la sociedad americana podría resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones establecidas en los artículos 21 y 25 de la Ley 37/1992, en relación con la exención aplicable a las exportaciones de bienes y a las entregas intracomunitarias de bienes, respectivamente, cumplidos, en su caso, los requisitos señalados en la Ley para la aplicación de las referidas exenciones.
4.- Por último, respecto del devengo del Impuesto en dichas entregas de bienes, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 75 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
(…).”.
De este modo, el devengo el Impuesto correspondiente a las entregas de bienes objeto de consulta tendrá lugar cuando se produzca la puesta a disposición de los packs comerciales al comisionista, la consultante, momento en que también debe entenderse que tiene lugar el devengo de la entrega de bienes efectuada al comitente, esto es, a la entidad americana.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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