IVA - V1286-19 - 06/06/2019

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas. De este modo, la entrega de las viviendas a los cooperativistas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos de la Ley, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante, lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".

Por otra parte, el artículo 78 de la Ley dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(…).”.

A este respecto, según reiterada doctrina de este Centro directivo (por todas, consulta vinculante de 1 de febrero de 2011, número V0181-11), las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa, efectuadas con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el Impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones.

Asimismo, es criterio de este Centro directivo, tal como se pone de manifiesto en la referida contestación de 1 de 1 febrero de 2011, el considerar que las aportaciones de los cooperativistas a las sociedades cooperativas de viviendas se efectúan ordinariamente a título de contraprestación por la entrega de viviendas y ello con independencia de la denominación utilizada por los interesados para calificar dichas aportaciones y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa, depósitos o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).

No obstante lo anterior, este Centro directivo ha reconocido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 8 de mayo de 2018, con número de referencia V1154-18 en relación con la naturaleza de determinadas aportaciones efectuadas por los socios a una cooperativa sin ánimo de lucro la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones realizadas por los socios para la obtención de su condición de socio cuando las mismas no constituyan la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por la cooperativa en el marco de su actividad empresarial o profesional. En concreto, se establece lo siguiente:

“Por otra parte, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los tres tipos de aportaciones a los que hace referencia el consultante en su escrito, hay que señalar que el consultante manifiesta que tanto las aportaciones obligatorias constitutivas como las sucesivas son no reembolsables y forman parte del capital social de la cooperativa, mientras que las aportaciones de nuevo ingreso integrarán el fondo de reserva obligatorio de la cooperativa y formarán parte del patrimonio neto de la misma.

Además, tal y como manifiesta el consultante, la mera condición de socio, que se obtiene mediante la aportación de las citadas cuantías, no implica en ningún caso la recepción de un servicio concreto por parte de los socios.

Por lo tanto, en estas condiciones, las aportaciones realizadas por los socios para la obtención de su condición de socio no pueden considerarse como una contraprestación que derive de una entrega de bienes o prestación de servicios que realice el consultante en el marco de una actividad empresarial o profesional de manera que no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Cumpliéndose las circunstancias anteriores, la parte de las aportaciones efectuadas por los socios con la mera finalidad de adquirir la condición de socio y sin que implique recepción alguna de servicio o bien promovido por la cooperativa, no daría lugar a la repercusión del Impuesto sobre el Valor añadido por parte de la cooperativa.

Hay que tener en cuenta que para determinar el carácter de las aportaciones de los socios a la cooperativa se debe atender a su verdadera naturaleza y finalidad, cualquiera que sea la forma elegida o denominación utilizada por los interesados.

En el caso objeto de consulta, la consultante es una cooperativa constituida expresamente con la finalidad de promover la construcción de vivienda y posterior adjudicación de las mismas a sus cooperativistas de forma que la condición de socio de la misma parece ir ligada a la adquisición de la correspondiente vivienda de lo que se desprendería, a falta de otros medios de prueba aportados, que la totalidad de aportaciones estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- De conformidad con lo señalado en el apartado anterior de esta contestación, si la totalidad de las aportaciones efectuados por los cooperativistas hubieran estado sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y han constituido la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, su devolución a los cooperativistas supondría una modificación del precio de estas operaciones. A estos efectos, el artículo 80 de la Ley establece que:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

(…)

Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.

Por lo que se refiere a la rectificación de las cuotas repercutidas, de conformidad con el artículo 89 de la Ley:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

(…)

Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

No obstante, es criterio de este Centro directivo, tal como se recoge en la contestación a la consulta vinculante de 10 de junio de 2014, con número de referencia V1520-14, en un supuesto similar al objeto de consulta que, en casos como el particular, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que la repercusión que se pretende rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

De ese modo el procedimiento de recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del Impuesto.

En consecuencia, la consultante debería haber regularizado su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que debió efectuar la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, quedando obligada a reintegrar a los cooperativistas el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

4.- Por su parte, la rectificación debería haberse efectuado en el momento en que se advirtieron las causas de la incorrecta determinación de las cuotas y siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación.

La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida sería mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que, en lo relativo a facturas rectificativas, dispone lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubiesen producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (…).”.

Finalmente, en cuanto al importe de la rectificación, este vendrá dado por la cuantía de las cuotas que fueron indebidamente repercutidas por la consultante al tipo vigente en el momento en que el impuesto resultó exigible.

El destinatario de la factura rectificativa, que, en su caso, pudiera aún expedirse de acuerdo con lo establecido en párrafos anteriores, sería el aportante inicial de los fondos a la cooperativa, esto es, la persona que hubiera satisfecho el exceso de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por aquella.

5.- Por lo que respecta a las aportaciones sociales sobre las que no se repercutió el Impuesto por parte de la cooperativa pero que, de acuerdo con lo establecido en el apartado segundo de la presente contestación, pudieran entenderse sujetas al mismo, debe efectuarse la siguiente matización.

Es criterio reiterado de este Centro directivo, tal como se recoge en la contestación a la consulta vinculante de 23 de mayo de 2018, con número de referencia V1349-18, que en aquellos casos donde no se ha emitido factura no resulta de aplicación lo establecido en el artículo 89 de la Ley en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el artículo 88 de la misma Ley, y en particular, lo previsto en el apartado cuatro de dicho artículo 88, que establece la pérdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Por el contrario, en aquellos casos en que se ha emitido factura sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido sí podría efectuarse la rectificación por el procedimiento del artículo 89 de la Ley siempre que, como se ha señalado, no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación o los supuestos de modificación de la base imponible contenidos en el artículo 80 de la Ley.

No obstante lo anterior, si tal y como se ha señalado en la referida contestación vinculante de 8 de mayo de 2018, consulta número V1154-18, estas aportaciones efectuadas por los socios a una cooperativa para la adquisición de condición de socio, no constituyeron la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por la cooperativa en el marco de su actividad empresarial o profesional, la devolución de las misma supondrá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.