IVA - V1296-22 - 08/06/2022

1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) regula el régimen especial de agencias de viajes, artículos 141 a 147, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).

El artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio.

Adicionalmente, el artículo 144 de la Ley del impuesto dispone que:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.

Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, será aplicable a las personas o entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y cuya sede de actividad económica o bien el establecimiento permanente desde el que se realicen las operaciones se sitúen en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el supuesto objeto de consulta, la consultante cuenta con la sede de su actividad económica en el territorio de las Islas Canarias por lo que las prestaciones de servicios a las que sea de aplicación el régimen especial de agencias de viajes no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, al contar con una oficina de trabajo en el territorio de aplicación del impuesto, cabe plantearse si la misma constituye un establecimiento permanente ya que en tal caso las prestaciones de servicios de viajes efectuadas por dicho establecimiento permanente, sí estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tributando en el régimen especial de agencias de viajes.

2.- El concepto establecimiento permanente es objeto de definición en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que:

“2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

(…).”.

El concepto de establecimiento permanente ha sido armonizados a nivel europeo por lo que serán de aplicación las definiciones contenidas en el Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece en su artículo 11 lo siguiente:

“Artículo 11

1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.

2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:

a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;

b) a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE;

c) hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;

d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.

3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S, de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 7 de abril de 2022, asunto C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

En concreto, en el asunto DFDS, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza si una entidad filial establecida en el Reino Unido perteneciente una entidad danesa puede ser considerada como establecimiento permanente de esta última y, por tanto, someter al impuesto inglés los paquetes de viajes vendidos por entidad danesa a adquirentes establecidos en el Reino Unido con la participación de la entidad filial inglesa con la que tiene suscrito un contrato de agencia.

El Tribunal recuerda que la sede de actividad económica debe ser considerada como punto de conexión prioritario como lugar desde el que se efectúa la operación sujeta al impuesto “en la medida en que la toma en consideración de otro establecimiento desde el que se haga la prestación de servicios sólo presenta interés en el caso de que el criterio de conexión a la sede no ofrezca una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro (sentencia Berkholz, antes citada, apartado 17)” y señala adicionalmente que:

“25. Para saber si, en circunstancias similares a las que caracterizan el asunto juzgado en el litigio principal, la agencia de viajes dispone efectivamente en el Estado miembro de que se trata de un establecimiento de este tipo, es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para la agencia de viajes en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última.

26. A este respecto, el hecho de que los locales de la filial inglesa, que tiene su propia personalidad jurídica, pertenezcan a esta última y no a DFDS, hecho que el VAT Tribunal consideró significativo, no basta por sí mismo para acreditar que la primera es realmente independiente respecto a la segunda. Antes al contrario, de la información recogida en la resolución de remisión, en particular del hecho de que DFDS posea la totalidad del capital social de su filial y de las diversas obligaciones contractuales impuestas a ésta última por su empresa matriz, se deduce que la sociedad establecida en el Reino Unido actúa como un simple auxiliar de la empresa matriz.

27. En segundo lugar, procede examinar si, conforme a la jurisprudencia citada en el apartado 20 de la presente sentencia, el establecimiento de que se trata presenta la consistencia mínima requerida en cuanto a los medios humanos y técnicos necesarios.

28. A este respecto, se deduce de los datos mencionados (…) principalmente de los relativos al número de empleados de la sociedad establecida en el Reino Unido y las condiciones materiales en las que esta última presta servicios a los viajeros, que dicha sociedad presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente el sentido de las disposiciones antes citadas.”

Por último, el Tribunal de Justicia en su reciente sentencia de 7 de abril de 2022 analiza si el hecho de poseer una filial en otro Estado miembro supone la presencia de un establecimiento permanente en dicho Estado.

El Tribunal concluye lo siguiente:

“40 Por consiguiente, no puede deducirse la existencia, en el territorio de un Estado miembro, de un establecimiento permanente de una sociedad establecida en otro Estado miembro del mero hecho de que esta sociedad posea una filial en dicho territorio (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de mayo de 2020, Dong Yang Electronics, C 547/18, EU:C:2020:350, apartado 33).

41 Así pues, la existencia de una estructura adecuada en lo que se refiere a medios humanos y materiales que presenten un grado suficiente de permanencia debe demostrarse a la luz de la realidad económica y comercial. Aunque no se exige poseer medios humanos o técnicos propios para poder considerar que un sujeto pasivo dispone en otro Estado miembro de una estructura que presente un grado suficiente de permanencia y sea adecuada, en términos de medios humanos y técnicos, es necesario, en cambio, que dicho sujeto pasivo tenga la facultad de disponer de esos medios humanos y técnicos como si fueran suyos, en virtud, por ejemplo, de contratos de servicios o de arrendamiento por los que se pongan esos medios a disposición del sujeto pasivo y que no puedan ser resueltos si solo ha transcurrido un corto período de tiempo desde su celebración.”.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta se desconoce si la entidad consultante cumple los requisitos para tener un establecimiento permanente en territorio de aplicación del impuesto. En caso de ser así, las prestaciones de servicios efectuadas por dicho establecimiento permanente, sí estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tributando en el régimen especial de agencias de viajes.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.