La consultante es una entidad mercantil que va a realizar el traslado de un helicóptero propiedad de un Cuerpo de Seguridad Pública de naturaleza militar y ámbito nacional que forma parte de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español, entre las Islas Canarias y la Península, para que se realicen labores de mantenimiento, y una vez efectuadas, se pretende que retorne a Canarias.
Si la entrada y salida del helicóptero objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto estará exenta del Impuesto Sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) define el Impuesto del siguiente modo:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.”.
2.- El artículo 3 de la Ley 37/1992, regula el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.”.
3.- El artículo 18, apartado uno de la Ley 37/1992, define las importaciones como:
“1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
El artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.
(…).”.
De la información contenida en el escrito de consulta se deduce, por tanto, que la entrada del helicóptero propiedad de la Guardia Civil en la Península constituiría una importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser las Islas Canarias un territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios y, por tanto, debiendo considerarse territorio tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del escrito de consulta no se deduce, no obstante, quien tendrá la consideración de importador pudiendo actuar como tal, tanto la propia Guardia Civil, como propietario del bien objeto de importación como, en su caso, la propia consultante en la medida que actuase como un consignatario en nombre propio.
4.- No obstante lo anterior, el artículo 27.3º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 27. Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto.
Estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:
(...)
3º. Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley.
(...).”.
En este sentido, el artículo 22.cuatro de la Ley 37/1992, dispone la exención de las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial, y arrendamiento de aeronaves utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
Dicha exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de las operaciones indicadas sea la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
Por su parte, el desarrollo reglamentario del artículo 27.3º de la Ley 37/1992 se encuentra recogido en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que establece lo siguiente:
“1. Las exenciones correspondientes a las importaciones de los buques y aeronaves, de los objetos incorporados a unos y otras y de los avituallamientos de los referidos medios de transporte, a que se refiere el artículo 27 de la Ley del Impuesto, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El importador deberá presentar en la aduana, junto a la documentación necesaria para el despacho de los bienes, una declaración suscrita por él en la que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones correspondientes.
Asimismo, deberá conservar en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las facturas, los documentos aduaneros de importación y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y las copias autorizadas de la inscripción de los buques y aeronaves en los Registros de matrícula que correspondan.
2º. La incorporación a los buques de los objetos importados deberá efectuarse en el plazo de tres meses siguientes a su importación y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, que habrá de conservar el importador como justificante de la incorporación.
La incorporación a las aeronaves de los objetos importados deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la importación de dichos objetos y se acreditará de la misma forma que la incorporación de los objetos a que se refiere el párrafo precedente.
Los objetos importados cuya incorporación a los buques y aeronaves puede beneficiarse de la exención son los comprendidos en el artículo 10, apartado 1, 5.o, de este Reglamento, siempre que la referida incorporación se produzca después de la matriculación de los buques o aeronaves en el Registro correspondiente.
3º. En relación con los productos de avituallamiento que se importen a bordo de los buques y aeronaves deberán cumplirse las previsiones de la legislación aduanera.
(…).”.
En consecuencia, la importación del helicóptero objeto de consulta estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que de haberse producido la entrega interior de esa aeronave hubiera estado igualmente exenta por ser realizada para una entidad pública siempre que la aeronave se utilice en el desarrollo de sus funciones públicas, como así parece que se deduce del escrito de consulta.
5.- Una vez que se efectúan las labores de mantenimiento o reparación, el helicóptero es objeto de transporte de vuelta a las Islas Canarias.
En este sentido, el artículo 21 de la Ley 37/1992, relativo a las exportaciones, dispone que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
Así, tal como ha manifestado este Centro directivo de forma reiterada (por todas, la contestación vinculante de 18 de enero de 2022, número V0072-22), debe entenderse que para que exista una exportación exenta del Impuesto debe haberse producido el hecho imponible entrega de bienes dado que la exportación es una entrega de bienes interior, por ser el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de inicio de la expedición o transporte, si bien exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.1º o 21.2º de la Ley 37/1992.
En este sentido, las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 de la Ley del Impuesto que dispone que:
"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(...).".
Así, en caso que se produzca la salida de las mercancías objeto de consulta desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino al territorio canario, manteniendo su propiedad, en todo momento, la entidad pública correspondiente, dicha salida con destino a un territorio tercero no determinará la transmisión del poder de disposición, y por tanto, no será una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley y, no existirá, en definitiva, hecho imponible alguno a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Estas operaciones, por tanto, no constituyen operaciones de exportación sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como ha establecido este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de enero de 2006, número V0008-06 y ha reiterado en la reciente contestación vinculante de 6 de noviembre de 2020, número V3307-20.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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