IVA - V1326-22 - 10/06/2022

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5.Uno de la misma Ley establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”

El apartado Dos del artículo 5 señala que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Las entidades de capital-riesgo se encuentras reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

El artículo 3 de dicha Ley señala que las entidades de capital-riesgo (ECR) podrán adoptar la forma de sociedad de capital riesgo (SCR) o de fondos de capital-riesgo.

La condición de empresario o profesional de los fondos de capital-riesgo fue analizada en la contestación vinculante de 10 de marzo de 2022, número V0462-22, en donde se señaló lo siguiente:

“Del escrito de consulta resulta que las características de estos fondos son las siguientes:

- son patrimonios separados e independientes de las entidades que los promueven y los gestionan

- carecen de personalidad jurídica propia

- tienen una regulación tributaria específica

- su propiedad es de los partícipes

- son gestionados por una entidad gestora contratada al efecto, por cuya actividad recibe una retribución y

- sus ingresos proceden únicamente de intereses, dividendos o variaciones patrimoniales de su propio patrimonio, que no participan de la naturaleza de la actividad económica.

La cuestión a analizar, en particular, es si un fondo de capital-riesgo con las características anteriormente descritas tiene dicha condición de empresario o profesional en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La condición de empresario o profesional en el Impuesto sobre el Valor Añadido está subordinada al desarrollo de una actividad empresarial entendiendo que se desarrolla tal actividad cuando suponga la organización de factores de producción en orden a la prestación de bienes o servicios al mercado y asumiéndose los riesgos que de ello pueda llegar a derivarse. Por tanto será el cumplimiento de tales requisitos los que determinen la condición de empresario o profesional de un fondo de capital-riesgo.

En el análisis de esta cuestión es preciso tener en cuenta la reciente resolución del Tribunal Económica Administrativo Central (TEAC), de 22 de septiembre de 2021, en donde se analizaban si los fondos de inversión deben incluirse en el Registro de Grandes Empresas.

Las conclusiones del TEAC son concluyentes:

“Así pues, de acuerdo con lo anterior, no ejerciendo los Fondos de inversión una actividad empresarial por cuenta propia y con ordenación de los medios de producción, al tiempo que no intervienen en la producción o distribución de bienes o servicios, sino que son un patrimonio separado e independiente de las entidades que los promueven y gestionan, careciendo de personalidad jurídica, con una regulación tributaria específica, cuya propiedad es de los partícipes, si bien es gestionada por la entidad gestora contratada al efecto, por cuya actividad recibe una retribución, y procediendo sus ingresos únicamente de los intereses, dividendos o variaciones patrimoniales de su propio patrimonio, que no participan de la naturaleza de actividad económica, no podemos sino estimar las pretensiones actoras al respecto, siendo plenamente aplicable al caso que nos ocupa el criterio establecido por este Tribunal en la citada resolución de 21-06-2021 (RG 3722/18-DYCTEA).”

Pues bien en el caso de los Fondos de Capital Riesgo, su naturaleza se caracteriza por ser un patrimonio común de unos inversores cuyo objetivo es canalizar financiación forma directa o indirecta a empresas, siendo una fórmula de inversión sin personalidad jurídica, que administra dicho patrimonio a través de una Sociedad Gestora del Capital Riesgo, que tampoco es la propietaria de los fondos, sino la que los gestiona bajo los principios previstos en la ley 22/2014, todo lo que resulta difícilmente conciliable con la premisa de que el fondo de capital-riesgo asuma el riesgo inherente al desarrollo de toda actividad empresarial.

Por todo lo anterior puede concluirse que los fondos de capital-riesgo, al igual que los fondos de inversión, no tienen la condición de empresario o profesional en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

De acuerdo con esta doctrina, las entidades de capital-riesgo que cumplan con los requisitos señalados por el Tribunal Económico Administrativo Central no tendrán la consideración de empresarios o profesionales y sus actividades estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Pues bien, lo que procede analizar es si estos requisitos son aplicables a las entidades gestionadas por la consultante que adoptan la forma de sociedades y fondos de capital-riesgo.

Del escrito de consulta resulta que el objeto social de estas entidades es la toma temporal de participaciones en empresas, así como el otorgamiento de préstamos a otras entidades.

El análisis de esta cuestión debe realizarse a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM).

Según se describe en la sentencia, EDM era una empresa pública transformada en sociedad anónima holding de participaciones en otras entidades. La actividad principal de EDM era la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector, especialmente mediante la creación de nuevas empresas. EDM formaba parte de tres agrupaciones de empresas, cada una de las cuales tenía como único objeto descubrir yacimientos mineros en tres regiones distintas de Portugal y determinar la viabilidad de su explotación. Según los contratos de constitución de estas agrupaciones de empresas, en caso de descubrir un yacimiento minero cuya explotación resulte rentable, se creaba una sociedad encargada de dicha explotación.

Además de los intereses percibidos por los préstamos concedidos a las sociedades participadas, EDM realizaba ventas de valores negociables, acciones y participaciones en fondos de inversión, y otras operaciones financieras temporales, intereses producidos por depósitos bancarios y por valores, como bonos del Tesoro y certificados de depósito, así como rendimientos de colocaciones en fondos de inversión.

Parte el Tribunal de la no sujeción de la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales, que hace extensiva a las transmisiones de tales participaciones.

Por el contrario, y respecto a los intereses percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a sus participadas, entiende que dichos importes no pueden excluirse del ámbito de aplicación del Impuesto, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero.

Los apartados 68 a 70 contienen la valoración del Tribunal.

“68. Ahora bien, es preciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones.

69. Tampoco pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresa como remuneración de depósitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17). Del apartado anterior se desprende que una empresa actúa como sujeto pasivo cuando utiliza de este modo fondos que forman parte de su patrimonio.

70. Por consiguiente, es preciso señalar que la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 2, de la Sexta Directiva.”.

De acuerdo con el Tribunal, constituye una actividad económica si dichos préstamos no se conceden con carácter ocasional, sino con arreglo a unos objetivos empresariales o a una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

Del escrito de consulta resulta que las entidades gestionadas (sociedades y fondos de capital riesgo) tienen como objeto no solo la toma de participaciones temporales en el capital social de empresas sino la concesión permanente y continúa de préstamos ya sea participativos u ordinarios.

En estas condiciones y siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea puede concluirse que dichas entidades tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que, como se ha señalado, de forma continuada y permanente intervienen en el mercado financiero mediante la concesión de préstamos.

2.- Asimismo el consultante se plantea si la adquisición de terrenos edificables en subasta judicial por las entidades gestionadas anteriormente citadas supone la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

En primer lugar debe señalarse que, de acuerdo con el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, que establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto dispone que se considerarán entregas de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

Por tanto, la transmisión de un terreno edificable de una sociedad, efectuada como consecuencia de un procedimiento judicial, subasta, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el inmueble se encontraba afecto al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales del transmitente.

La transmisión de dicho inmueble quedará sujeta y no exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto que prevé la no exención del Impuesto en la transmisión de terrenos que tengan la condición de edificables.

Una vez determinada que la operación descrita estaría sujeta y no exenta, a efectos de determinar el sujeto pasivo de la misma habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 según el cual serán sujetos pasivos del Impuesto:

“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(…).”.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo de la transmisión de un terreno edificable, entrega efectuada en subasta judicial, será la sociedad adquirente del mismo; en este sentido, cabe señalar que los criterios para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a dicho supuesto se contienen en la contestación a la consulta vinculante de 29 de abril de 2013, número V1415-13.

3.- Una vez determinada la condición de empresario o profesional de los fondos y sociedades gestionados por la consultante procede analizar las obligaciones formales derivadas del tributo.

En este sentido el artículo 164.Uno de la ley del Impuesto señala lo siguiente:

“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

No obstante lo anterior, en el caso de que el consultante realizase únicamente operaciones sujetas al Impuesto pero exentas, deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 71, apartado 1, del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entidades gestionadas por el consultante deberán darse de alta como empresario o profesional a través del modelo censal y presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones; no obstante lo anterior, en el supuesto de realizar exclusivamente operaciones exentas del artículo 20 de la Ley del Impuesto no tendrán obligación de presentar declaraciones-liquidaciones por dicho Impuesto.

4.- Del escrito de consulta resulta que las entidades gestionadas por el consultante pueden tener que declarar, por inversión del sujeto pasivo, las operaciones cuestionadas en el apartado 2 de esta contestación, en particular las adquisiciones de terrenos edificables por subasta judicial.

En tal supuesto, el apartado 8, punto 4º, del citado artículo 71 del Reglamento del Impuesto señala la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones no periódicas por dichas operaciones.

“8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:

(…)

4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.”

5.- El consultante cuestiona si las citadas operaciones inmobiliarias derivadas de las adjudicaciones de bienes inmuebles son accesorias a los efectos de no incluirse en la regla de la prorrata.

En relación con el derecho a la deducción, la Ley 37/1992 prevé que si el sujeto pasivo efectuará conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho deberá aplicar la regla de la prorrata de deducción en los términos previstos en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En relación con el cálculo de la prorrata general, el apartado uno del artículo 104 de la Ley 37/1992, señala que el porcentaje de deducción se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

“1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.”.

De acuerdo con dicho precepto la prorrata es un porcentaje que permite calcular el derecho a la deducción en función del volumen de operaciones con derecho a deducción realizadas por un empresario o profesional respecto a su total de operaciones.

En dicha inteligencia debe entenderse por volumen de operaciones exclusivamente las operaciones realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial y no a aquellas operaciones que el sujeto declara mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo pues si bien de facto suponen la declaración del impuesto devengado no supone la realización de ninguna operación por el adquirente.

En conclusión, dichas operaciones no se deben incluir en la prorrata de deducción siendo improcedente el análisis de su posible accesoriedad a efectos de su inclusión en la prorrata.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

6.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”.

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

El artículo 83 del TRLRHL establece que “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”.

Las entidades de capital-riesgo, las entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado se regulan en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

Las entidades de capital-riesgo (ECR) son entidades de inversión colectiva de tipo cerrado que obtienen capital de una serie de inversores mediante una actividad comercial cuyo fin mercantil es generar ganancias o rendimientos para los inversores y cuyo objeto principal consiste en la toma de participaciones temporales en el capital de empresas de naturaleza no inmobiliaria ni financiera y que no coticen en mercados de valores (artículos 3 y 9 de la Ley 22/2014).

Las ECR son gestionadas por sociedades gestoras autorizadas (sociedad gestora de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado - SGEIC) y pueden adoptar la forma jurídica de sociedades de capital-riesgo (SCR) o de fondos de capital-riesgo (FCR).

Las SCR son ECR que revisten la forma de sociedades anónimas y pueden realizar las actividades propias de las ECR por ellas mismas o a través de una SGEIC (artículo 26 de la Ley 22/2014).

Los FCR son patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora (SGEIC), que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo. Sus actividades, tanto principal como complementarias, son realizadas por la SGEIC (artículo 30 de la Ley 22/2014).

Las entidades de inversión colectiva de tipo cerrado (EICC) son aquellas entidades de inversión colectiva que, careciendo de un objetivo comercial o industrial, obtienen capital de una serie de inversores, mediante una actividad de comercialización, para invertirlo en todo tipo de activos financieros o no financieros, con arreglo a una política de inversión definida (artículo 4 de la Ley 22/2014).

Las EICC son gestionadas por SGEIC y pueden adoptar la forma jurídica de sociedades de inversión colectiva de tipo cerrado (SICC) o de fondos de inversión colectiva de tipo cerrado (FICC).

El régimen aplicable a las SICC y a los FICC será el establecido para las SCR y los FCR, respectivamente, con determinadas especialidades (artículo 38 de la Ley 22/2014).

Las SGEIC son sociedades anónimas cuyo objeto social es la gestión de las inversiones de una o varias ECR y EICC. Cada ECR y EICC tiene una sola gestora. En el caso de SCR y SICC, la propia sociedad puede actuar como sociedad gestora (artículo 41 de la Ley 22/2014).

Por su parte, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 22/2014, tienen la consideración de entidades financieras, entre otras, las SCR, las SICC, las SGEIC, los FCR y los FICC.

Con carácter general, y según se desprende de los mencionados artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, la sujeción al IAE viene determinada por el mero ejercicio de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas), considerándose que una actividad se ejerce con tal carácter económico, esto es, empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Las SGEIC que gestionan ECR y EICC, de acuerdo con lo anterior, realizan funciones de gestión de las carteras de inversión y de control y gestión de riesgos, así como otras funciones de administración de dichas entidades.

En la medida en que dichas sociedades gestoras prestan a las entidades que gestionan un servicio de administración y gestión, realizan una actividad económica que constituye el hecho imponible del IAE, por lo que estarán sujetas al mismo, debiendo darse de alta en el epígrafe 819.9 de la sección primera de las Tarifas, “Otras entidades financieras n.c.o.p.”, dado su carácter de entidad financiera y su actividad de gestión de un tipo concreto de entidades de inversión colectiva.

La nota a dicho epígrafe 819.9 señala que “Este epígrafe comprende las entidades financieras no especificadas en los epígrafes anteriores del Grupo «Otras instituciones financieras» (819), tales como las sociedades de financiación de ventas a plazos, sociedades y fondos de inversión mobiliaria, etc.”.

Trasladando lo anterior al caso concreto objeto de consulta, la entidad consultante deberá estar dada de alta en el epígrafe 819.9 de la sección primera de las Tarifas, “Otras entidades financieras n.c.o.p.”.

En el caso de los FCR y los FICC, son patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, cuya gestión y representación corresponde a una SGEIC, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo.

En ese contexto, el criterio administrativo expuesto en reiteradas ocasiones por este Centro Directivo es que "la compra-venta de valores mobiliarios para sí mismo, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad económica (ni empresarial ni profesional), de suerte tal que por dicha compra-venta no procede tributación alguna por el Impuesto sobre Actividades Económicas.". De igual modo, resulta evidente, que a las entidades de la naturaleza formal que sea, que materialmente integren patrimonios mobiliarios, tampoco les corresponde tributación alguna por el impuesto en cuestión.

Consiguientemente, en la medida en que los FCR y los FICC se limiten a la compra-venta de valores mobiliarios, o a la constitución de patrimonios integrados por dichos valores, no procede respecto de dichos fondos tributación alguna por el IAE.

Por otro lado, en relación a la cuestión sobre la actividad de realizar ocasionalmente operaciones inmobiliarias, es decir, por la adquisición de inmuebles en ejecución de deudas y posterior venta, el ejercicio de esta actividad está sujeto al IAE, ya que supone la ordenación de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, estando excluida la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para la existencia de la obligación de contribuir por el mismo.

En el caso de que la SGEIC sea titular de los bienes inmuebles objeto de la actividad y actúe por cuenta propia, es decir, se encargue de la gestión y administración de los mismos y asuma la responsabilidad o el riesgo inherente a las operaciones, será la propia sociedad gestora (la entidad consultante) el sujeto pasivo del impuesto por dicha actividad.

En caso contrario, si es el FCR o el FICC el titular de los bienes inmuebles, asumiendo la responsabilidad o el riesgo inherente al ejercicio de tal actividad, y siendo la SGEIC la que se encargue de la gestión y administración del Fondo, pero actuando por cuenta de este, será el sujeto pasivo del impuesto por las operaciones inmobiliarias el Fondo en cuestión.

El sujeto pasivo, por la actividad de adquisición de inmuebles en ejecución de deudas y posterior venta, deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente del grupo 833 de la sección primera de las Tarifas, “Promoción inmobiliaria”.

Por último, en relación con la cuestión sobre la exención en el impuesto, la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL dispone que están exentos del IAE los siguientes sujetos pasivos:

“c) Los siguientes sujetos pasivos:

Las personas físicas, sean o no residentes en territorio español.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención solo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

A efectos de la aplicación de la exención prevista en esta letra, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 35 del Código de Comercio.

2.ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3.ª Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades por concurrir alguna de las circunstancias consideradas en el apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio como determinantes de la existencia de control, con independencia de la obligación de consolidación contable, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del Capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.”.

Así, el artículo 42 del Código de Comercio, en redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece en su apartado 1 lo siguiente:

“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.”.

De acuerdo con lo anterior, el importe neto de la cifra de negocios a considerar a efectos, tanto de la aplicación de la exención, como del coeficiente de ponderación, está integrado no solo por los ingresos correspondientes a la actividad económica realizada por el sujeto pasivo que se encuentra gravada por el impuesto, sino también por los ingresos correspondientes al resto de las actividades económicas realizadas por el mismo, incluidas las exentas (“el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él”) y, en su caso, por los correspondientes al conjunto de entidades integrantes del grupo (“al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo”).

La remisión que hace la regla 3ª del artículo 82.1.c) del TRLRHL al “grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio” se refiere a los distintos casos enumerados en dicho artículo 42 en los que se considera que existe un grupo de sociedades, con independencia de la obligación o no de formular cuentas consolidadas.

Dicha remisión se realiza para determinar los supuestos en que el importe neto de la cifra de negocios a tener en cuenta a efectos de la aplicación de la exención y, consecuentemente, del coeficiente de ponderación del artículo 86, será el resultante de la adición de los importes netos de la cifra de negocios de las sociedades o entidades entre las que se dan las relaciones de dominio o control señaladas en el mencionado artículo 42.

La previsión establecida en el artículo 82.1.c) del TRLRHL de considerar el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de actividades económicas ejercidas por el conjunto de entidades pertenecientes a un grupo de sociedades es una cláusula antielusión que pretende evitar que el sujeto pasivo, mediante la división de su actividad económica en varias entidades, disminuya el importe neto de la cifra de negocios de cada una de ellas a los efectos de que resulte de aplicación la exención en el impuesto o un menor coeficiente de ponderación.

De acuerdo con todo lo expuesto con anterioridad, el desempeño por las SGEIC de las funciones de gestión y administración de las ECR y de las EICC, o el ejercicio de facultades de dominio de los FCR y de los FICC, no implica necesariamente que las SGEIC formen con las ECR y las EICC que gestiona un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.

Por tanto, por las solas funciones de gestión y administración de las ECR y las EICC que desempeña la SGEIC, dicha sociedad gestora no forma un grupo con las ECR y las EICC que gestiona, a los efectos de su tributación en el IAE, determinándose el importe neto de la cifra de negocios de forma independiente para cada una de las entidades.

No obstante, en aquellos casos en los que sí se dé alguna de las circunstancias del citado artículo 42 del Código de Comercio entre la SGEIC y las ECR o las EICC que gestione o cualquier otra entidad, porque sí exista un control derivado de la posesión de la mayoría de los derechos de voto o la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración, sí habrá que tener en cuenta el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.