IVA - V1361-23 - 22/05/2023

1.- El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Entidades Urbanísticas Colaboradoras que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

De acuerdo con lo anterior, las Entidades Urbanísticas Colaboradoras para la conservación de las obras de urbanización tendrán, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional.

2.- Las Entidades Urbanísticas Colaboradoras de Conservación se encuentran reguladas en los artículos 24 a 30 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana (BOE del 31 de enero de 1979).

Establece el artículo 25 del Real Decreto 3288/1978 que:

“1. La constitución de las Juntas de Compensación y de las Asociaciones administrativas de propietarios en el sistema de cooperación se acomodarán a lo previsto en las disposiciones contenidas en los respectivos sistemas de actuación.

2. Las Entidades de conservación de las obras de urbanización podrán constituirse como consecuencia de la transformación de alguna Entidad preexistente de las enunciadas en el número anterior o, específicamente para dichos fines, sin que previamente se haya constituido una Entidad para la ejecución de las obras de urbanización.

3. Será obligatoria la constitución de una Entidad de conservación siempre que el deber de conservación de las obras de urbanización recaiga sobre los propietarios comprendidos en un polígono o unidad de actuación en virtud de las determinaciones del Plan de ordenación o bases del programa de actuación urbanística o resulte expresamente de disposiciones legales. En tales supuestos, la pertenencia a la Entidad de conservación será obligatoria para todos los propietarios comprendidos en su ámbito territorial.”.

Adicionalmente, el artículo 67 del Real Decreto 3288/1978 establece que:

“La conservación de las obras de urbanización y el mantenimiento de las dotaciones e instalaciones de los servicios públicos serán de cargo de la Administración actuante, una vez que se haya efectuado la cesión de aquellas.”.

Y, a continuación, el artículo 68 de la misma norma prevé que:

“1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, quedarán sujetos los propietarios de los terrenos comprendidos en el polígono o unidad de actuación a dicha obligación, cuando así se imponga por el Plan de Ordenación o por las bases de un programa de actuación urbanística o resulte expresamente de disposiciones legales.

2. En el supuesto del número anterior, los propietarios habrán de integrarse en una Entidad de conservación.”.

Respecto de la naturaleza, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las operaciones efectuadas por las Entidades Urbanísticas de Conservación, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de julio de 2005 (STS 4657/2005), ha señalado en el Fundamento de Derecho segundo, en relación con las operaciones realizadas por estas entidades, lo siguiente:

“(…)

el elemento asociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas de Conservación, junto con la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturaleza pública de las funciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de una actividad objetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta. Por tanto es procedente otorgar la exención solicitada (…), bien entendido que la exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, pero con exclusión de la exención respecto de la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados

(…).”.

Esta sentencia reitera la doctrina ya establecida en la sentencia de esta Sala y Sección, de 23 de junio de 2004, en la que, en relación con las Entidades Urbanísticas Colaboradoras de Conservación se analizaba si les era aplicable la exención prevista en el artículo 8.1.6º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 13.1.6º del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/1985, que pueden considerarse precedentes de la exención establecida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.

(…).”.

De conformidad con lo anterior y tal y como reiteradamente ha señalado este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 2 de septiembre de 2010 y número V1898-10), hay que estimar exentas aquellas operaciones realizadas por las Entidades Urbanísticas Colaboradoras de Conservación, consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, por aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992.

La exención no se extiende, sin embargo, a otras operaciones realizadas por estas entidades como son las operaciones consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados u otros servicios prestados por la entidad urbanística a sus miembros distintos de los reseñados por el Tribunal Supremo.

Tampoco se extiende la exención a las cuotas satisfechas por los servicios de urbanización, cualquiera que sea el sistema empleado para la urbanización de un terreno.

De conformidad con lo anterior, hay que estimar exentas aquellas operaciones realizadas por las entidades urbanísticas de conservación, consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora de los espacios libres de dominio y uso público, por aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992.

Estos criterios ya han sido recogidos en distintas contestaciones vinculantes de esta Dirección General, entre otras, en la de 29 de septiembre de 2021, número V2458-21.

De los hechos descritos en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad urbanística de conservación consultante va a prestar a sus miembros servicios de conservación y mantenimiento de zonas comunes de dominio público. En virtud de lo expuesto anteriormente, dicha operación, en la medida que afecte a zonas comunes de dominio público, constituirá una prestación de servicios sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que la entidad consultante no deberá repercutir cuota alguna a sus miembros.

Por el contrario, en caso que dichos servicios estuvieran destinados a la conservación de la obra urbanizadora de los espacios libres de dominio y uso privados, los mismos estaría sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación la exención objeto de análisis y debiendo la entidad consultante repercutir el Impuesto correspondiente a sus miembros en proporción a sus cuotas de titularidad.

Por otra parte, y en relación con los servicios de vigilancia a los que alude el escrito de consulta, cabe destacar que es criterio de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 22 de agosto de 2017, número V2174-17, el considerar que dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la entidad consultante repercutir la cuota correspondiente a sus miembros en proporción a sus cuotas de titularidad.

3.- En cuanto al derecho a la deducción habrá que estar a los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, relativo a las deducciones.

En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto generadoras del derecho a la deducción, que dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…).”.

En particular, originan el derecho a la deducción, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones interiores sujetas y no exentas del Impuesto y, por el contrario, no originan el derecho a la deducción aquellas operaciones interiores que se encuentren sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 20 de la citada Ley.

Adicionalmente, el artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, para determinar si la consultante tiene o no derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en el ejercicio de su actividad, deberá en primer lugar identificar, en su caso, los sectores diferenciados en los que, a efectos del Impuesto, desarrolla su actividad empresarial o profesional en los términos establecidos en el artículo 9, 1º, letra c), de la Ley 37/1992.

A este respecto debe señalarse que las prestaciones de servicios efectuadas en las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, analizado en los apartados anteriores, no otorgan a la consultante el derecho a deducir, en cuantía alguna, las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados para su provisión.

Por otra parte, si en un mismo sector diferenciado de actividad se realizasen actividades empresariales o profesionales que otorguen, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992, el derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas (servicio de seguridad sujeto y no exento) así como otras actividades que no permitan tal deducción (servicios exentos en virtud del artículo 20.Uno.12º), la entidad consultante habrá de aplicar la regla de prorrata en los términos establecidos en los artículos 102 a 106 de la Ley del Impuesto.

En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, tanto por la consultante como por los destinatarios de sus operaciones que tengan la condición de empresario o profesional, deberá ajustarse, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y en concreto a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que deberán estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En relación con la rectificación de cuotas incorrectamente declaradas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…).”.

Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco.

(…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, si la entidad consultante ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido en todas las operaciones realizadas, debiendo haber resultado algunas exentas al amparo del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, según lo indicado en el apartado 2 de la presente contestación, la entidad consultante deberá regularizar su situación tributaria procediendo a rectificar las cuotas que fueron indebidamente repercutidas a sus miembros por las prestaciones de servicios que debieron estar exentos en virtud del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.