La consultante ha adquirido una vivienda con la intención de proceder a su reforma a través de la contratación de una empresa. La citada vivienda se destinará a que sea habitada por su hijo mayor de edad mientras cursa los estudios universitarios.
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la ejecución de obra.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto detalla quiénes tendrán la condición de empresarios o profesionales, estableciendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Por tanto, si la consultante realiza exclusivamente operaciones a título gratuito no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, si la consultante realizara alguna otra operación a título oneroso sujeta al citado tributo, tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional, estando todas las operaciones que realice, tanto las gratuitas como las onerosas, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De este modo, y como parece deducirse en el escrito de consulta, si la consultante realizara la cesión del inmueble únicamente de manera gratuita y sin cobrar ninguna contraprestación, si no tenía atribuida previamente la condición de empresario o profesional no la adquirirá por dicha operación, por lo que no estará actuando respecto a dicho inmueble como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a las obras objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Resulta, pues, necesario concretar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, dispone que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones sean las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
Este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones vinculantes por todas las de 9 de septiembre de 2014 y de 17 de julio de 2014, números V2326-14 y V1946-14, respectivamente, las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
3.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de edificaciones de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
No obstante, de la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que este precepto no resultará de aplicación al no cumplirse los requisitos previstos en el mismo, ya que la consultante, destinataria de las ejecuciones de obra, no utilizará la vivienda objeto de la consulta para su uso particular.
4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
Se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, antes trascrito, para ser consideradas como tal.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
En el caso de que no se cumpliera alguna de las condiciones anteriormente señaladas, las obras consultadas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
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