IVA - V1379-16 - 04/04/2016

1.- De acuerdo con el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“26º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.

El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente mencionado, lo constituye la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (BOE de 17 de noviembre), que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.

El artículo 1, apartado 21), de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:

“21) Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:

3.bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por lo autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25.”.

El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:

“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro el 1 de enero de 1993.”.

El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha trascrito establece una cláusula de “stand still” conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.

A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual.

Este mismo Centro Directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los servicios prestados por los autores, instrumentados mediante la cesión de los derechos de autor, sólo era aplicable cuando aquellos se prestaban por personas físicas, no así cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito; el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.

Teniendo en cuenta la obligación de mantenimiento del régimen de exención vigente a 1 de enero de 1993, debe señalarse que los servicios exentos son exclusivamente los que recibieran esta consideración a la citada fecha. Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades mercantiles así como los servicios distintos a los expresamente contemplados en dicho precepto.

Asimismo, cabe recordar que la citada exención no se extiende, en ningún caso, a las operaciones que tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Según la escueta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta presentado, la consultante celebra contratos de servicios para comisariado de exposiciones.

A tal efecto, puede entenderse que los comisarios de exposiciones, entre otros cometidos, realizan la organización de las exposiciones, redacción y diseño gráfico de catálogos y de folletos explicativos de las exposiciones, organización del personal, asesoramiento, respuesta a las consultas públicas, etc.

Para la aplicación del artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados por escritores, es de destacar que el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define al escritor como autor de obras escritas o impresas.

Por su parte, el artículo 5 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las disposiciones legales vigentes sobre la materia (BOE de 22 de abril) establece en su apartado uno que "se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica".

Una interpretación conjunta de los dos párrafos anteriores lleva a la conclusión de que son escritores a estos efectos las personas naturales que crean obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas.

A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras prexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales prestados por personas físicas que tengan la consideración de escritores, relativos, en su caso, a la redacción de artículos para su publicación en catálogos de exposiciones. Por el contrario, la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley 37/1992 no alcanza a otro tipo de servicios como pudieran ser los relativos al diseño gráfico de los catálogos, los servicios de asesoramiento, de distribución y de redacción de textos para carteles y paneles, estando dichas operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En virtud de todo lo expuesto cabe concluir que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de comisariado de exposiciones prestados por los comisarios a la entidad consultante que quedarán gravadas al tipo general del 21 por ciento.

3.- Respecto de la tributación por el Impuesto de Actividades Económicas debe señalarse que dicho Impuesto se regula, en cuanto a los elementos esenciales para su exacción, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción para su aplicación.

En el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL se define el hecho imponible del citado impuesto en los siguientes términos:

“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

En el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL se delimita el ámbito material del impuesto al disponer que “(…) una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En el apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL se regulan determinadas exenciones en favor de ciertos sujetos pasivos, entre los que cabe señalar los siguientes:

“ (…)

b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.

A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

c) Los siguientes sujetos pasivos:

Las personas físicas.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

(…)

e) Los organismos públicos de investigación, los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con fondos del Estado, de las comunidades autónomas o de las entidades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, y los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque por excepción vendan en el mismo establecimiento los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento.

f) Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, por las actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos realicen, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dichos fines, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine exclusivamente a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento.

(…)

h) Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de tratados o convenios internacionales.

(…)”.

Los sujetos pasivos a los que se refiere el párrafo h) así como las personas físicas no están obligados a presentar declaración de alta en la matrícula del impuesto, mientras que en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, el apartado 3 del artículo 82 del TRLRHL señala que “El Ministro de Hacienda establecerá en qué supuestos la aplicación de la exención prevista en el párrafo c) del apartado 1 anterior exigirá la presentación de una comunicación dirigida a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos en dicho párrafo para la aplicación de la exención.”.

En virtud de dicho mandato, se dictó la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, por la que se determinan los supuestos en los que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas deben presentar una comunicación, en relación con el importe neto de su cifra de negocios y se aprueba el modelo de dicha comunicación, estableciendo a este respecto, en el apartado primero, lo siguiente:

“1. Los sujetos pasivos a los que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 83, apartado 1, letra c), de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (actual artículo 82.1.c) del TRLRHL), quedan exonerados de la obligación de presentar la comunicación regulada en la presente Orden relativa al importe neto de su cifra de negocios.”.

El Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establece a lo largo de su articulado las obligaciones en materia de gestión del impuesto que tienen los sujetos pasivos del mismo.

El artículo 5 de la citada disposición normativa dispone en su apartado 1 lo siguiente:

“Los sujetos pasivos que no estén exentos del impuesto están obligados a presentar declaración de alta en su matrícula.

Estarán, asimismo, obligados a presentar declaración de alta en la matrícula los sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el impuesto, cuando dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación.

(…)”

Viniendo a complementar lo expuesto, el apartado 3 del artículo 14 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, señala que “en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

La Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, dispone, en su artículo 4, apartado 1, lo siguiente:

“En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos del mismo por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. Por tanto, y sin perjuicio de sus obligaciones censales de carácter general, identificarán a través de la declaración censal las actividades económicas que desarrollen, así como los establecimientos y locales en los que se lleven a cabo dichas actividades, y comunicarán el alta, la variación o la baja en aquéllas o en éstos.”.

En definitiva, se puede concluir que los sujetos pasivos que sean personas físicas están exentos del impuesto, así como los que lo estén en virtud de tratados o convenios internacionales, cuya aplicación es automática.

En los casos de los apartados e) y f) del citado artículo 82.1 del TRLRHL la aplicación de la exención tiene carácter rogado, debiendo los sujetos pasivos solicitarla al órgano competente.

Los sujetos pasivos a los que resulten exentos por inicio de actividad, artículo 82.1.b) del TRLRHL, la aplicación de la exención es automática con la particularidad de que deberán presentar la comunicación el año siguiente al posterior al de inicio de su actividad.

Por lo que se refiere a la cuestión planteada, la actividad de comisariado de exposiciones que, por lo general, se ejerce por personas físicas, cuando la misma se realice sin vinculación laboral, atendiendo a lo dispuesto por la regla 3ª.3 de la Instrucción, dicha actividad tiene la consideración de actividad profesional en el Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo tanto su clasificación deberá efectuarse en la sección segunda de las Tarifas, distinguiendo, a estos efectos, dos supuestos:

- Que el sujeto pasivo se halle en posesión de alguna titulación académica específica o se encuentre inscrito en algún colegio oficial profesional que le habilite para el ejercicio de la actividad de comisario de exposiciones: con el alta en la rúbrica profesional correspondiente a su titulación quedará facultado, a efectos del impuesto, para realizar la citada actividad.

- Que el sujeto pasivo no posea ninguna titulación académica específica que le habilite para el ejercicio de la actividad de comisario de exposiciones. En este caso, dicha actividad se clasificará en el grupo 854 de la sección segunda de las Tarifas, “Expertos en organización de congresos, asambleas y similares”,

Cuando la actividad de comisario de exposiciones se ejerza por personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la LGT, según lo señalado en la citada regla 3ª.3, dicha actividad deberá clasificarse en la rúbrica correlativa o análoga a la sección primera de las citadas Tarifas.

Por consiguiente, en este caso la actividad se clasificará en el epígrafe 989.2 de la sección primera, “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares.”.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.