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IVA - V1380-19 - 12/06/2019

Número de consulta: 
V1380-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
12/06/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 69 y 22
RIVA RD 1624/1992 art. 10
Descripción de hechos: 

La consultante es una entidad mercantil que realiza prestaciones de servicios consistentes en el transporte del avituallamiento para embarcaciones que pueden estar afectas o no a la navegación marítima internacional. La consultante en ningún caso adquiere los productos de avituallamiento para su venta, limitándose su actividad a efectuar el transporte de los mismos.

Cuestión planteada: 

Exención de los servicios prestados por la entidad consultante.

Contestación completa: 

1.- La sujeción de las prestaciones de servicios, como los servicios descritos por la consultante, ha de efectuarse conforme a las reglas generales referentes al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios contenidas en el artículo 69. Uno. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Bajo la premisa de que el destinatario de los servicios prestados por la consultante sea un empresario o profesional actuando como tal, aquellos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto cuando dicho destinatario tenga en el citado territorio la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

Por el contrario, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto los servicios descritos por la consultante cuando el destinatario de los mismos sea una empresario o profesional actuando como tal y radique fuera del citado territorio la sede de su actividad económica, y no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

Una vez que, en aplicación de la regla anterior, los servicios citados queden sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto, cabrá examinar si quedan exentos o no, de conformidad con lo dispuesto en el punto siguiente de esta contestación.

2.- El artículo 22 de la Ley, declara exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1.º

(…)

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

(…)

Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.

En consecuencia, como primera premisa para poder aplicar la exención regulada en el artículo 22 de la Ley, el buque debe ser alguno de los referidos en el apartado uno del citado artículo. La consultante indica que alguna de las embarcaciones a las que presta servicios no está afecta a la navegación marítima internacional. En estos casos, y bajo la hipótesis de que el buque no encajara en alguna de las otras dos tipologías reguladas en el artículo citado, no sería de aplicación la exención a los servicios prestados por la consultante, encontrándose gravados al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

En caso de buques que sí estuvieran afectos a la navegación marítima internacional, el siguiente punto a analizar sería si el concreto servicio prestado por la entidad consultante se puede beneficiar de la exención.

En este sentido, en el escrito de consulta no se especifica quien es el destinatario de los servicios de transporte prestados por la entidad consultante, si el titular de la explotación del buque o bien el proveedor o distribuidor de los productos de avituallamiento. En cualquier caso, dicho extremo carece de relevancia a efectos de la aplicación o no de la exención en el caso particular planteado en la medida que el apartado tres del artículo 22 de la Ley se refiere a entrega de bienes y no a prestaciones de servicios como las que son objeto de consulta, tal y como ha tenido ocasión de reconocer este Centro directivo en la contestación a la consulta vinculante de 19 de junio de 2009, con número de referencia V1453-09.

3.- Por su parte, el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 162/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala que:

“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.

b) En relación con el cargamento de los buques: Las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.

(…).”.

La cuestión de si a los servicios de transporte de los productos de avituallamiento le son de aplicación la exención regulada en el artículo 22 de la Ley ya ha sido objeto de consulta en otras ocasiones. En concreto, la contestación a la consulta vinculante de 13 de julio de 2016, con número de referencia V3308-16, se refiere al transporte por carretera de combustible de aviación destinado al avituallamiento de aeronaves afectas a la navegación aérea internacional siendo el destinatario del servicio de transporte el titular de la explotación del medio de transporte. En la misma y por referencia a una consulta anterior se concluye lo siguiente:

“El análisis de la exención contemplada en los apartados seis y siete del artículo 22 de la Ley del Impuesto ha sido reiteradamente objeto de análisis por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación de 16 de noviembre del 2015 dada a la consulta número V3520-15 que versa sobre el suministro a través de oleoductos y por carretera de queroseno por parte de una entidad al Ejército del Aire.

En la consulta V3520-15 se concluye que ninguna de las exenciones descritas en el artículo 22 de la Ley del Impuesto será de aplicación a los servicios de transporte prestados por la consultante, bien a través de tubería o bien a través de medios de transporte por carretera pues no son servicios especificados en el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto.”.

Por su parte, este Centro directivo se ha pronunciado en igual sentido en caso que el servicio de transporte fuera facturado no al titular de la explotación del medio de transporte sino al proveedor de los productos de avituallamiento en la contestación a la consulta vinculante V1453-09 a la que se ha hecho referencia en el punto anterior en los siguientes términos:

“Esta cuestión ha sido objeto de consulta en otras ocasiones, así en la V1265-08 de fecha 18/06/2008, en la que se hacía referencia a la consulta 0596/94 de 18-05-95, realizada en parecidos términos a la actual y también a la primera citada. En ella se recalcaba que las exenciones del apartado siete requieren una “relación directa” con los medios de transporte y que cuando existe una mediación en la operación no se da esta relación. Se concluía que el apartado siete se refiere a servicios que se prestan directamente a los titulares de la explotación de los medios de transporte y que no podía ampliarse a fases anteriores.

En los mismos términos se pronunciaba la consulta 0079-99 de fecha 20/01/1999, en la que respondiendo a una empresa que realizaba transporte de víveres, combustibles, piezas de repuesto y personal desde el muelle hasta buques dedicados o no a la navegación marítima internacional, se contestaba de la siguiente manera:

“No será de aplicación al servicio de transporte de los bienes objeto de consulta, así como del personal de los buques mencionados prestado por la entidad consultante ninguna de las exenciones contempladas en el artículo 22, apartados dos, tres y siete de la Ley 37/1992, y ello aun cuando a la entrega de tales bienes, efectuada por el proveedor citado, le sea de aplicación la exención recogida en el artículo 22, apartados dos o tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichos servicios de transporte de víveres, combustibles, piezas de recambio y personas estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por consiguiente, no estarán exentos los servicios prestados por la consultante consistente en el transporte y carga de lubricantes, suministrados por la empresa distribuidora que facturará al buque de navegación marítima internacional, al no tener una relación directa con las necesidades del buque”.”

En conclusión, y de acuerdo con los apartados anteriores, los servicios de transporte de productos de avituallamiento prestados por la consultante, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo impositivo general del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.