1.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno de la misma Ley, señala:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades de realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
De acuerdo con los citados preceptos, la consultante ostentará la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad.
2.- Por su parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes, estableciendo que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
El artículo 11, por su parte, define en su apartado uno las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”.
Del escrito de consulta se deduce que la entidad consultante presta determinados servicios relacionados con productos utilizados para la nutrición humana, como son los de almacenaje, conservación y transformación. Sin embargo, tal y como se describe en la consulta planteada, la propiedad de los productos alimentarios conservados y transformados corresponde en todo momento a los clientes de la consultante, de tal modo que no se produce una entrega de bienes tal y como se define en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, como una transmisión del poder de disposición sobre dichos bienes.
El artículo 91.Uno.1.1º sólo dispone la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las entregas de bienes, no a las prestaciones de servicios relacionadas con productos de nutrición. Por lo tanto, no cabe aplicar dicho tipo a las operaciones de almacenaje, conservación y otras análogas a las que se refiere el escrito de consulta, sino que éstas deberán tributar al tipo general del 21 por ciento fijado por el artículo 90.Uno.
3.- Por otra parte, el apartado tres del artículo 91 de la Ley 37/1992 regula las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios y que tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en los apartados uno.1 y uno.2, estableciendo para las mismas la aplicación del mismo tipo reducido:
“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.”.
De acuerdo con este precepto, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute por un tipo impositivo reducido del Impuesto se beneficiarán del mismo tipo reducido cuando las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere el precepto son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de dichos materiales o de la incorporación de nuevos materiales por parte del empresario.
Según informe de fecha 2 de abril de 2014 de la Dirección General de Industria y Mercados Alimentarios del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, a solicitud de este Centro Directivo, “en relación a la actividad de elaboración y venta de zumos, néctares, bebidas de frutas, bebidas vegetales y horchata, y en la prestación de servicios efectuados por la sociedad consultante en los procesos productivos de transformación y envasado del producto, dichos procesos suponen una ejecución de obra que determinan la transformación del producto aportado por el cliente en otro distinto, con mayor valor añadido, idóneo para su consumo y que no desvirtúa la condición de zumo, néctar o bebida de frutas, conforme la reglamentación aplicable a dicho sector de zumos y bebidas.”.
Por otro lado, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, declara que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En particular, conforme a lo previsto en el apartado dos, número 6º de dicho artículo 78, se incluirán en el concepto de contraprestación, el importe de los envases o embalajes cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
En consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las operaciones objeto de consulta, consistentes en la transformación de los productos puestos a disposición del empresario por el cliente, siempre y cuando supongan la obtención de un bien distinto a dichos productos, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 91.Tres de la Ley del Impuesto, ya que tales operaciones determinan la realización de una ejecución de obra calificada como prestación de servicios, mediante la cual se obtiene un bien cuya entrega tributa al tipo reducido del 10 por ciento.
La base imponible de dichas operaciones será el importe total de la contraprestación tal y como se regula en el artículo 78 de la Ley del Impuesto.
En el caso de que la consultante preste, por un precio único, servicios de distinta naturaleza y a los que puedan resultar aplicables tipos impositivos diferentes, deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, disponiendo en su apartado dos:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
En virtud de lo dispuesto en el citado precepto, cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Una vez determinada la base imponible se procederá a aplicar el tipo impositivo correspondiente a cada bien o servicio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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