IVA - V1382-23 - 23/05/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.

La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.

La mencionada Resolución incorpora al ordenamiento jurídico español los artículos de la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).

3.- Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1065 se ocupa de definir el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:

“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:

1) “bono”: un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;

2) “bono univalente”: un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;

3) “bono polivalente”: cualquier bono que no sea un bono univalente.”.

Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:

“1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.

En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.

Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.

Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.

En cualquier caso, el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones ligadas a los bonos depende de las características específicas de estos, de tal forma que se establecen reglas independientes aplicables a los denominados bonos univalentes y polivalentes.

2.º Tendrá la consideración de «bono univalente» aquel en el que, en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación del Impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operación estará exenta del IVA.

Por consiguiente, un bono univalente será aquel que permite conocer en el momento de su emisión la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestación de servicios subyacentes. En otro caso, el bono tendrá la consideración de polivalente.

Será posible que un bono univalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios siempre que, cualquiera que sea la combinación de bienes o servicios por los que se redima, en el momento de su emisión, pueda conocerse la tributación a efectos del IVA que corresponda a cada transacción en el momento de su canje.

3.º Por su parte, tendrá la consideración de «bono polivalente» aquel bono que no tenga la consideración de bono univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, tendrá la consideración de un bono polivalente aquel cuya redención pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, o a entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas a distintos tipos impositivos.

(…).”.

De la información aportada en el escrito de consulta resulta que los bonos objeto de consulta que va a entregar la entidad consultante a sus clientes darán derecho a estos clientes a adquirir exclusivamente productos de montaña de una marca y proveedor concretos en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, existe la certeza acerca de la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los bienes subyacentes a dichos bonos.

En consecuencia, los bonos a que se refiere el escrito de consulta reúnen la condición de bono univalente en los términos previstos en la Directiva 2016/1065 y en la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos.

4.- En relación con el régimen de tributación de los bonos univalentes, dicha resolución dispone lo siguiente en su apartado segundo:

“Segundo. Tributación del bono univalente en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.º La transmisión de un bono univalente efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre propio tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios a que se refiere el bono.

La transmisión de un bono univalente se entenderá realizada, y quedará sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando en el momento de su emisión sea conocido que este será el ámbito territorial correspondiente al lugar de realización de la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono cuando sea redimido por su tenedor, de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible contenidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De esta forma, si la operación subyacente a que se refiere un bono univalente está sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, la transmisión del bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio a otro empresario o profesional que actúe en nombre propio o a su tenedor final, cualquiera que sea su condición, quedará igualmente sujeta al Impuesto en dicho territorio y su emisor o poseedor deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura al tipo impositivo correspondiente a la tributación de la entrega del bien o de la prestación del servicio a que se refiere el bono que, por su propia naturaleza, deberá ser conocida en el momento de su emisión. La base imponible de la transmisión de un bono univalente estará determinada por el precio pagado por dicho bono, entendiéndose incluido en el mismo la cuota del IVA correspondiente.

El sujeto pasivo del IVA correspondiente a la transmisión de un bono univalente realizada por un empresario o profesional en nombre propio será el empresario o profesional que la realice, salvo lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

2.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o prestador del servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor y aceptado como contraprestación total o parcial de aquellas, no se considerarán una operación independiente para este último.

En consecuencia, el proveedor del bien o el prestador del servicio no deberán repercutir el IVA al tenedor del bono que lo presente para su canje efectivo por el bien o el servicio correspondiente, toda vez que dicho tenedor del bono univalente ya habrá, en su caso, soportado en su adquisición la repercusión del IVA correspondiente efectuada por el emisor o por el poseedor, empresario o profesional que, actuando en nombre propio, le haya transmitido el bono, sin perjuicio de lo establecido en el número 1.º anterior en relación con el sujeto pasivo.

(…)

4.º El devengo del IVA correspondiente a la transmisión de un bono univalente se producirá en el momento en que el bono se ponga en posesión del adquirente, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Por su parte, el devengo correspondiente a la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el proveedor del bien o el prestador del servicio al emisor del bono se producirá en el momento en que, de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75.Uno de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, se hubiera entendido devengada la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacente efectuada por el proveedor o prestador al tenedor de dicho bono que lo haya presentado para su canje, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por los pagos a cuenta que pudiera realizar el emisor.

5.º Cuando la transmisión de un bono univalente sea efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, esta transmisión se entiende efectuada por este último empresario o profesional, en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa el primer empresario o profesional, y tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios a que se refiere el bono en los términos previstos en el número 1.º anterior.

En consecuencia, cuando el bono univalente sea transmitido o distribuido por un empresario o profesional que actúa en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, ya sea este último su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, se producirán dos operaciones sujetas al IVA:

A) Un servicio de mediación efectuado por el empresario o profesional comisionista al otro empresario o profesional en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa.

Este servicio de mediación estará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario, ya sea el emisor del bono u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio en su transmisión, se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto por contar en dicho territorio con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente que sean destinatarios del servicio de mediación, en las condiciones señaladas en el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.

El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de mediación, cuya base imponible será la comisión pactada, se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

A estos efectos, la factura que documente la transmisión podrá ser expedida materialmente por el empresario o profesional comisionista o por un tercero, en las condiciones señaladas en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

B) La transmisión de un bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio, a su adquirente. El régimen de tributación de esta transmisión será el previsto en los números anteriores de este apartado segundo.

(…).”.

Por lo tanto, en consecuencia con lo anterior, la entidad comercializadora del bono (la consultante) prestará un servicio de mediación al emisor del mismo y las cantidades percibidas por aquélla de los clientes que adquieren los bonos suponen únicamente el pago anticipado efectuado a favor del proveedor de los bienes y, estando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido dicha prestación de servicios, se producirá el devengo del Impuesto correspondiente a la misma en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, que establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

5.- Por otra parte, en relación con el régimen especial de las agencias de viajes, debe señalarse que el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

(…)

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

No obstante lo anterior, en relación con los bonos objeto de consulta, que facultan a los clientes de la entidad consultante a la adquisición de ropa de montaña, debe señalarse que a los mismos no les resultaría de aplicación este régimen especial de las agencias de viajes ya que las referidas entregas no podrían considerarse como accesorias o complementarias de los servicios de hospedaje que pudiera prestar en nombre propio la entidad consultante.

En consecuencia con lo expuesto, a los bonos univalentes que va a entregar la entidad consultante les resultaría de aplicación el régimen específico previsto en la Resolución de 28 diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de bonos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos expuestos en el apartado anterior de esta contestación.

6.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante en la adquisición de los bonos objeto de consulta debe señalarse que el apartado segundo de la referida resolución de 28 de diciembre de 2018 establece lo siguiente en su ordinal sexto:

“6.º Las cuotas del IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios efectuadas por los empresarios y profesionales que actúen en nombre propio en la emisión o transmisión del bono univalente, por los empresarios o profesionales que actúen en nombre y por cuenta del emisor del bono o de otro empresario o profesional que lo haya adquirido en nombre propio, así como por el empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor para su canje, podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realización de operaciones que originen el derecho a deducir en los términos y dentro de los límites establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.”.

Por lo tanto, dichas cuotas serán deducibles en la medida en que la entidad consultante vaya a utilizar los bienes adquiridos en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción en los términos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, debe destacarse el artículo 94.Uno de dicho texto legal, que dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

(…).”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.