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IVA - V1400-22 - 15/06/2022

Número de consulta: 
V1400-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
15/06/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 164-uno-3RFact. RD1619/2012, art. 13 RIVA RD 1624/1992 arts. 62, 64
Descripción de hechos: 

La sociedad consultante, acogida al suministro inmediato de información, presta servicios de transporte y expide a uno de sus clientes facturas con carácter mensual, tras haberle informado de las operaciones efectuadas en el mes natural y haber recibido la validación de su cliente el día ocho o diez del mes siguiente.

Cuestión planteada: 

Fecha de expedición de la factura al cliente y plazo para registrarla en el suministro inmediato de información.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y a su cliente que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, establece las normas de devengo del Impuesto conforme a las cuales se devengará el Impuesto, en las prestaciones de servicios, “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”.

No obstante, como señala el apartado dos del citado artículo 75 de la Ley, “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados, anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de transporte que realiza la entidad consultante se entienden realizados, y el citado impuesto se devenga, cuando deban entenderse efectuados dichos transportes, salvo que el servicio se pague por anticipado, en cuyo caso el devengo del servicio de transporte se entiende producido en el momento del cobro por el importe percibido.

3.- Por otra parte, según dispone el artículo 88 de la Ley 37/1992 “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

Por tanto, una vez devengada la operación gravada, el servicio de transporte, la entidad consultante deberá repercutir el impuesto sobre el destinatario de la misma. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

4.- En relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

En desarrollo de dicho precepto, el artículo 11 del citado Reglamento de facturación regula el plazo para la expedición de las facturas, estableciendo lo siguiente:

“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.

No obstante lo anterior, el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en relación a la posibilidad de emisión de una factura recapitulativa, establece lo siguiente:

“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

3. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.”.

Así, con carácter general, una vez devengado un servicio de transporte realizado por la sociedad consultante, esta deberá emitir la correspondiente factura en ese momento. No obstante, si el destinatario del servicio de transporte es un empresario o profesional que actúe como tal, la factura podrá expedirse con posterioridad al momento del devengo pero antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

Además, la consultante podrá expedir facturas recapitulativas y así consignar en una misma factura varias operaciones realizadas dentro de un mismo mes natural siempre y cuando respeten los límites previstos en el precepto transcrito.

En cuanto al contenido de las facturas, el artículo 6 del Reglamento de facturación exige la inclusión de la fecha de expedición de las facturas en su apartado 1.b), así como la fecha en la que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura, en su apartado 1.i). La misma exigencia contiene para las facturas simplificadas el artículo 7.1 de dicho Reglamento de facturación, en los apartados b) y c).

De acuerdo con lo anterior se puede consignar en una factura recapitulativa varias operaciones realizadas en distinta fecha para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural. Y cuando el destinatario de estas operaciones sea empresario o profesional actuando como tal, como sucede en el caso consultado según la información aportada, y la expedición se realice con posterioridad al mes en el que se hayan realizado las operaciones y antes del día 16 del mes siguiente a aquél, el contenido de la factura deberá incluir la fecha de expedición de la misma, aunque sea posterior a la finalización del mes de realización de las operaciones y anterior al día 16 del mes siguiente, así como la fecha de realización de las operaciones.

5.- Por otra parte, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (en adelante SII).

Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

(…)

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.

Por tanto, desde la entrada en vigor del SII y de la nueva redacción del artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso, entre otros, de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, tal y como sucede en el caso de la entidad consultante según manifiesta en su escrito de consulta.

6.- Por lo que se refiere al libro registro de facturas expedidas, se regula en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y tiene por objeto la anotación de las facturas que hayan expedido los empresarios y profesionales, o quienes sin serlo sean sujetos pasivos, estando unos y otros obligados a su llevanza y conservación.

La introducción del SII ha supuesto que, para los sujetos acogidos a dicho régimen, la llevanza del Libro Registro de facturas expedidas, así como el resto de Libros Registros, se realice a través de la Sede Electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación. El SII se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.

Por otro lado, respecto al plazo para la remisión electrónica de los registros de facturación, el artículo 69 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

“1. En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, el suministro de los registros de facturación deberá realizarse en los siguientes plazos:

a) La información correspondiente a las facturas expedidas, en el plazo de cuatro días naturales desde la expedición de la factura, salvo que se trate de facturas expedidas por el destinatario o por un tercero, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164.dos de la Ley del Impuesto, en cuyo caso dicho plazo será de ocho días naturales. En ambos supuestos el suministro deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación que debe registrarse. No obstante, tratándose de operaciones no sujetas al Impuesto por las que se hubiera debido expedir factura, este último plazo se determinará con referencia a la fecha en que se hubiera realizado la operación.

(…)”

Por tanto, cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional, en el marco de las operaciones consultadas, las facturas recapitulativas podrán expedirse por la consultante antes del día 16 del mes siguiente a aquel en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

Será necesario, además, por imperativo de los artículos 6 y 7 del Reglamento de Facturación y del artículo 63 del Reglamento del Impuesto, que en la factura y en el libro registro de facturas expedidas se consigne la fecha en la que se expida la factura y la de realización de las operaciones cuando no sean coincidentes. Una vez expedida la factura, el plazo para la remisión de los registros de facturación, para los sujetos acogidos al SII será el previsto en el artículo 69 bis del Reglamento del Impuesto, es decir 4 días naturales desde la expedición de la factura salvo en los casos de facturas que hayan sido expedidas por el destinatario o por un tercero según lo dispuesto en el artículo 164.Dos de la Ley del Impuesto que será de 8 días, y en todo caso el suministro deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del impuesto correspondiente a la operación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.